中国税收制度的建立与发展

一个国家的税收制度不仅会影响经济发展方式和社会结构调整，而且还会影响公共利益分配、社会的和谐稳定以及与自然环境的关系处理等诸多方面。税收制度之所以有如此大的影响力，也是源于税收制度构成的复杂性和基础性。税收制度由一个庞大的内容体系构成。^[1]

(一)基本要素

税收制度历史悠久，形式复杂。随着社会经济的发展，人们对税收制度的认识也在不断深化，并产生了诸多分歧。由于基本概念的科学是正确分析和解决问题的基础，故有必要选择几个具有代表性的税收制度要素进行简单介绍，包括税制结构、税收体系以及税种结构。

其一，税制结构。税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构，是国家为了实现特定的经济财政目标而由若干个不同性质和作用的税种所组成的，相互协调和相互补充的整体税收系统。^[2]税制结构决定了发挥税收职能作用的范围和深度。只有税制结构科学合理，才能从总体上做到税制的整体合理，才能充分发挥税收的作用。税制结构具体包括如下两项内容:一是税种的组合方式，即各税种在取得收入与调节经济中的分工与协作关系，具体表现为各类、各具体税种在经济活动的各领域和各环节的分布；二是税种的相对地位，即各税种在取得收入与调节经济中的相对重要性，具体表现为各类、各具体税种占GDP或税收总额的比重。^[3]

其二，税收体系。税收体系是构成税收制度的具体税收种类，它是税收总量与税收水平的落脚点，也是经济发展水平决定税收水平的必经之路。^[4]税收体系和税制结构既有联系又有区别，税收体系的概念要小于税制结构的概念，税制结构的内容除了税收体系所指的税种、税类外，还包括征税对象、纳税人、税率等税制要素及相关制度。以税收种类的多少为准，可将税收体系划分为如下两种:一是单一税收体系，是指只由某一类税种来组成税收体系。17世纪英国重商主义学派的霍布斯(Hobs)率先主张实行单一的消费税。^[5]由于“其所能及之范围，较所得单一税为狭”^[6]，难以保障充足的财政收入，易使税源枯竭，因而在实践中几乎从未被推行过，只是一种理论上的主张。二是复合税收体系，是由一系列的税种组合而成的。复合税收体系重在对各税系之间的组合、各个税种之间、每一税种内部各税制要素相互间进行协调。在复合税制的条件下，各税类税种相互配合，共同发挥作用，但主体税种往往具有优先或突出的作用。^[7]我国税收体系由繁到简，又由简到繁，但一直是实行复合税系。

其三，税种结构。税种结构是指实行复合税制体系的国家将不同功能的税种进行组合配置，形成主体税种明确、辅助税种各具特点和作用、功能互补的税种体系。^[8]它是税制结构体系中的一个中观层次。在不同的国家以及在同一国家的不同时期，税种多少及名称都是不相同的。

(二)发展历程

我国税收制度经历了一个较为曲折的历程，呈现出明显的“周期性”特征，每次调整均在不同程度上修正了中华人民共和国成立以来税制设计上的道德偏颇。^[9]从总体上看，我国税制的发展大致经历了四个时期:第一个时期是从中华人民共和国成立到中国共产党第十一届三中全会召开之前，这一阶段建立起了适应计划经济的税收制度。第二个时期是从十一届三中全会到1993年，在这一阶段我国主要进行了原有税制的不断调整。第三个时期是1993年后全面改革税制的阶段。第四个时期主要是党的十八届三中全会提出“逐步提高直接税比重”的要求后，税制改革的不断深化。

其一，中国税制之建立阶段。1950年，政务院颁行《关于统一全国税政的决定》《契税暂行条例》《新解放区农业税暂行条例》《全国税政实施要则》等一批文件。《全国税政实施要则》规定税种的开征与停征，税目税率的增减调整，征税范围的确定，一定数额以上的减免税，以及属于全国性和政策性较强的税收问题等，其管理权限都在中央。^[10]这种高度集中的税收管理体制对当时我国国民经济的迅速恢复起到了十分重要的作用。在这一时期，还规定了全国统一征收的14个税种，各项税法的制定、颁布以及解释和实施细则的制定使得全国的税收种类逐渐得到标准化，标志着中国社会主义税收制度的初步建立。1956年年底，我国基本完成了“三大改造”，公有制经济成为社会中的主体经济。为了适应经济体制转变带来的经济成分变化，1958年中央政府开始将工商业税统一，具体就是将原来的流通税、货物税、营业税和印花税统一为工商业税^[11]，同时将部分税收管理权限下放，如印花税、车船税等下放给省掌握。1958年之后的20多年时间由于“左”的思想以及“文化大革命”的影响，税收制度的发展也受到了巨大挫折。(www.xing528.com)

其二，中国税制之过渡阶段。1977年，财政部对外发布《关于税收管理体制的规定》，划分了中央与地方各自的税收管理权限。1981年，财政部又就税收管理权限作了专门的规定，凡是属于财政部和税务局的税收管理权限，无论最终收入是归于地方还是中央，各地都无权再作出修改税率和减免税收的决定；省、自治区、直辖市的管理权限也不能再下放。在这期间，《中外合资经营企业所得税法》《个人所得税法》《外国企业所得税法》也先后诞生。1984年开始第二步利改税，把工商税划分为产品税、增值税、营业税以及盐税等四种税。^[12]1988年，国务院决定将财政部税务总局改为国家税务局，归口财政部，由国家税务局主管全国税收工作。1991年，《中外合资经营企业所得税法》与《外国企业所得税法》合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。我国建成了一套内外有别、以流转税为主体、其他税收相配合的新税制体系。

其三，中国税制之分税阶段。1993年，国务院发布《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，从1994年1月1日起，实行分税制财政管理体制。分税制在税收管理权限方面的主要规定是:全国人民代表大会享有全国统一实行的税种立法权。国务院享有全国统一立法的税种的实施细则制定权；税收行政法规的制定权，以及税收的开征、停征权；全国统一立法的税种的减免权、开征停征权。财政部享有税收行政法规定解释权和实施细则制定权；全国统一立法的税种的实施细则解释权。国家税务总局享有全国统一立法的税种及行政法规实施细则的解释权。省级人民代表大会和政府享有本行政区域内屠宰税的开征、停征权；土地使用税、车船税、房产税实施细则的制定权与解释权；城市维护建设税的起征点，减免税以及在规定的税率幅度内具体适用税率的确定权。分税制改革在税收收入划分方面的主要内容是中央与地方收入的划分。根据事权与财权相结合的原则，按税种划分中央与地方的收入，将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税。此后，在保持分税制基本制度内容的前提下又对税收制度进行了许多具体改革，主要包括农业税改革、完善所得税、细化财产税、修订增值税等内容。

其四，中国税制之完善阶段。1994年分税制改革奠定了与社会主义市场经济相适应的财政体制框架，总体是成功的，分税制调动了中央与地方两个积极性，实现了国民经济的长期持续增长。^[13]但是分税制经过20年的实践似乎也遇到了瓶颈，分税制并没有有效地均衡地区间因经济发展不平衡而带来的区域差异^[14]，也在一定程度上加剧了地方政府性债务的扩张。^[15]这样的背景下，党的十八届三中全会作出“逐步提高直接税比重”的决定，2014年7月审议通过的《深化财税体制改革总体方案》确立了完善税收制度的任务。我国新一轮税制改革的大幕已经拉开，并在指导思想、形式内容以及实现路径等方面都有别于以往任何一次变革。^[16]此后几年间货物劳务税收入持续大幅下降和个人所得税、社保费收入持续大幅上升。这都是我国推行营改增、实施消费税改革、深化国税地税征管体制改革等一系列税收体制改革后产生的良性后果。

(三)管理体系

其一，税种。每个国家税种的设立都有所不同，设置方法会根据经济形势和社会特征而定。土地和财产税是工业化以前就存在的古老的税种^[17]，演变到现代社会各国最常见的税种有增值税、消费税、营业税、所得税以及房产税。这些税种的重要程度会在不同时期的财政收入比重中体现出来。当前，我国共有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税、船舶吨税18种税。消费税、关税、车辆购置税和船舶吨税属于中央收入，增值税、营业税、资源税、印花税、企业所得税和个人所得税属于中央和地方共享收入，其余为地方收入。

其二，税务机构。2018年3月，中央印发的《深化党和国家机构改革方案》明确要求改革国税地税征管体制，将省级和省级以下国税、地税的机构合并，合并后的部门实行以国家税务总局为主与省政府双重领导管理体制。所以，我国现行的税务系统包括省、自治区、直辖市国家税务局，地区、地级市(自治州)国家税务局，县、县级市国家税务局以及征收分局和税务所。

其三，征管权限。税务机关在执法过程中，必须严格按照税收实体法和税收程序法的规定行使职权，履行职责。^[18]根据《深化国税、地税征管体制改革方案》《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》以及相关的法律法规的规定，对我国现行税收征管权限大致可做如下划分:(1)按税种划分中央和地方的收入:将维护国家权益、宏观调控所必需的税种划为中央税；将同国民经济发展直接相关的主要税种划分为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划分为地方税，并充实地方税种，增加地方税收收入。(2)税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。(3)地方自行立法的地区性税种，其管理权由省级人民政府及其税务主管部门掌握；属于地方税收管理权限，在省级及其以下的地区如何划分，由省级人民代表大会或省级人民政府决定。(4)除少数民族自治地区和经济特区外，各地均不得擅自停征全国性的地方税种。(5)经全国人民代表大会及其常务委员会和国务院的批准，民族自治地方可以拥有某些特殊的税收管理权。(6)经全国人民代表大会及其常务委员会和国务院的批准，经济特区也可以在享有一般地方税收管理权之外，拥有一些特殊的税收管理权。(7)涉外税收必须执行国家统一税法，涉外税收政策的调整权集中在全国人民代表大会常务委员会和国务院，各地一律不得自行制定涉外税收的优惠措施。由于国税、地税的机构合并会带来税收征管权限的较大变动，税收征管权限、税收征管方式都亟待调整。《税收征收管理法修订草案》已经列入《国务院2018年立法工作计划》。^[19]