《企业破产法》的实施与评析

无论是“肯定说”“限制肯定说”还是“否定说”，都试图为税务机关的破产申请主体地位寻求合理的解释。笔者认为，“否定说”的立论依据存在许多弊端，不能充分否定税务机关的破产申请主体地位。在“肯定说”基础之上提出的“限制肯定说”，更能为税务机关的破产申请主体地位提供理论支撑。具体评析如下：

1.应该以利益平衡原则来解读破产法的立法价值。破产自始就是一个复杂的过程，并不是单独地涉及债权人或者债务人的利益，它还承载了很多相关者的利益。破产立法经历着债权人本位、债务人与债权人的利益平衡和债权人与债务人以及社会利益并重的变化发展过程。破产法的立法价值并非是一成不变的。^[16]在破产法的演进中，始终贯穿债权人利益与债务人利益之间的价值冲突。税收债权与私法债权虽然有别，但在税收债权债务关系中配置双方的权利义务，仍然应注重在财政收入与纳税人权利保障之间实现利益平衡。^[17]具体到个案中，温州市国税局主动向人民法院提起企业破产清算申请，不仅能掌握清理欠税的主动权，还保障了其他债权人的合法利益。“否定说”认为赋予税务机关破产申请主体地位不利于保护债务人的利益。实际上，采取过于侧重保护债务人一方利益的单一模式也是不妥当的。我国《企业破产法》应当摒弃破产中心主义，以平衡多方主体利益为立法价值。为此，应当充分发挥重整与和解程序挽救危困企业，实现企业持续经营的作用。最终兼顾保障社会资源有效利用、正确适用《企业破产法》的各项制度以及充分保护债权人合法权益。^[18]在破产法中坚持利益平衡原则，还需要进一步构思作为平衡利益冲突的标准和规则。^[19]

2.依据“债务关系说”，税收法律关系的属性是债权债务关系，税收债权是破产债权。^[20]依据“权力关系说”，税收法律关系的属性是国民对国家课税权的服从关系。在这种关系之中，税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。虽然从保障国家税收的角度来看，“权力关系说”和“债务关系说”并没有产生实质性的分歧。但是从纳税人权利保护的角度来看，“债务关系说”关注纳税人地位的提升与权利的保护，无疑更具有进步意义。应当以“债务关系说”来确立税收法律关系的税收债权债务关系属性。立法上，我国《企业破产法》第82条规定不同类别债权分组对重整计划草案进行表决时将债务人所欠税款列为债权种类之一，实际上明确了税收的债权特性。在不同时期，我国税收债权的清偿顺序有所不同。根据我国《企业破产法（试行）》第37条，破产企业所欠税款的清偿顺序优先于破产债权。可见，破产企业所欠税款不是破产债权。根据我国《企业破产法》第113条，税收债权的优先受偿的对象是普通破产债权。仅从字面就可推出，破产人所欠税款也是破产债权，只是具有特殊性而已。^[21]

现在的社会关系十分复杂，仅仅依靠一个法律部门很难圆满地进行调整。公法债权与私法债权的相同点是，都具有“请求一定给付”的内容。因而，公法债权并不排斥私法的调整，对公法债权增加私法债权的保护手段有双保险的效果。^[22]重要的是能防止债务人逃税、维护公权力及政府的威信。另外，最高人民法院指出，为保障破产案件顺利立案受理、破产程序正常启动，禁止在法定条件之外设置附加条件，限制剥夺当事人的破产申请权。^[23]“债权人所拥有的债权是依据民事法律关系形成的，非依民事法律关系形成的债权不能启动破产程序”，实际上是在法定条件之外设置的附加条件，限制剥夺了税务机关的破产申请权，不足取。既然理论上用“债务关系说”来阐释税收法律关系的属性，立法上税收债权与普通破产债权已经一并列为破产债权，司法实践也十分注重对破产申请权的保障，税收债权当然可以享有普通破产债权的救济手段。税务机关作为破产债权人，当然享有破产申请权。

3.赋予税务机关破产申请主体地位并不必然造成破产申请权的滥用。首先，我国破产程序的启动采用申请主义，债权人或债务人提出破产申请的确会引起破产程序的启动。但是，如果据此就认定税务机关有滥用破产申请权的嫌疑，那么债务人也应遭受质疑。其次，破产开始的标志是人民法院裁定受理破产申请，而非破产申请权的行使。根据我国最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（一）》第7条，人民法院收到破产申请后先对申请人的主体资格、债务人的主体资格和破产原因以及有关材料和证据等进行审查。再依据我国《企业破产法》第10条的规定作出是否受理的裁定。债务人也可以通过行使异议权来防止债权人恣意申请债务人破产。据此，人民法院对破产申请进行审查后只会裁定受理符合条件的破产申请。再次，中央要求在破产领域处理“僵尸企业”时要做到尽可能多兼并重组，少破产清算。^[24]哪怕法院受理企业破产清算申请，在破产程序中也还有转入重整或和解程序的可能。破产清算程序是法人终止的程序，可促进市场主体有序退出。重整与和解程序在破产法律制度中起到预防破产的作用，这两种程序的有序展开可以实现企业再生。“税务机关和人民法院在破产领域联动处理僵尸企业，会加大企业破产清算的可能性”的担忧，无视现实中重整与和解程序对企业的挽救功能。最后，依据“权力关系说”形成的观点具有局限性，已经有很多学者对此加以澄清。^[25]我们不能带有偏见，先入为主地认为税务机关拥有特权就必然会滥用破产申请权。“否定说”将赋予税务机关破产申请权与税务机关滥用破产申请权两个问题简单画等号，从而否定税务机关的破产申请主体地位，实乃因噎废食。(www.xing528.com)

4.在现行立法体系中，的确难以直接为税务机关享有破产申请权寻求“法已授权”的依据，有待今后通过立法加以完善。诚然，公法上的金钱给付义务与私法债权债务关系之间存在差异。体现在税收上，就是国家应受依法行政原则的拘束，纳税义务人的基本权应受充分保障。^[26]但是，我国《税收征收管理法》在制定的时候，没有将与破产相关的问题纳入考虑。想要在其中为税务机关的破产申请主体地位直接寻求答案，过于勉强。我国《企业破产法》对破产申请规定得十分简略，更谈不上对税务机关等特殊主体单独作出规定。在这样的立法背景之下，我们必然难以在现行立法中直接找到“法已授权”的依据。在浙江省温州市国税局破产申请案中，温州市国税局公职律师杨云平认为，我国《税收征收管理法》直接移用《合同法》的规定，赋予税务机关代位权和撤销权，意在明确税务机关可以成为债权债务关系的主体。从立法精神的角度为税务机关的破产申请主体地位寻求“法已授权”的依据，也不失为一种途径。破产申请为破产程序开始的绝对要件，我国《企业破产法》对破产申请规定得过于简化，不利于破产申请的规范提出，今后立法对破产申请作出细化规定很有必要。

5.税收债权的优先受偿地位不能轻言放弃。持“肯定说”的部分学者建议放弃税收债权的优先受偿地位，从而给税务机关的破产申请主体地位一个说得通的解释。破产债权清偿顺序的设置，往往涉及特定的社会状况，尤为重要的是与社会保障体系的完善与否息息相关。有的国家与地区已经取消税收债权的优先受偿地位，改列为普通破产债权。这种立法趋势的背景是，这些国家的福利国家属性与本国经济实力几乎同步增强，这要求税收要更大程度地服务公共利益。经济的发展促使国家财政能力增强，放弃税收债权的优先受偿地位也不会给国家财政收入造成太大的损失。加重纳税之后，又在破产法律制度中赋予税收债权优先受偿地位，无疑会降低普通破产债权的受偿率。因而，域外的立法作出改动实际上与自身国情相符。我国要成为一个福利国家还任重道远，税收在当下仍然占国家财政收入很大的比重，放弃税收债权的优先受偿地位在我国缺乏合适的土壤。笔者认为，尽管破产法律制度的具体规定具有很强的技术性，借鉴国外立法经验很有必要，但也要立足于本国实际情况出发，循序渐进地加以吸收，不能单纯效仿。

笔者在上文以五个要点对“肯定说”和“否定说”进行评析，指出两种学说的立论理由存在的误区。无论是采纳其中的哪一种，都不能妥善解决税务机关的破产申请主体地位，反而容易走向非此即彼的极端。关于税务机关破产申请主体地位的争论，是我国《企业破产法》第7条规定得过于原则导致在适用上缺乏可操作性引起的。“肯定说”认为税务机关作为破产债权人，自然享有破产申请主体地位，但遗憾的是这并没有解决如何进行进一步操作的难题。笔者认为，在现行法律框架内赋予税务机关破产申请主体地位，并不存在实质性障碍。不妨以“肯定说”为基础，尝试“限制肯定说”这一折中路线。具体做法就是在承认税务机关是破产申请主体的基础之上，对税务机关提起破产申请的条件加以必要的限制。对该制度在破产法体系中进行完善的建议如下。