税务机关对于破产申请的条件限制与税收债权的特殊性质

学者在破产法领域中研究的税法问题大多与税收优先权相关，有关税务机关破产申请主体地位的探讨往往是浅尝辄止，大致可归纳为“肯定说”、“限制肯定说”和“否定说”。

“肯定说”与“限制肯定说”有着相同的理论基础，不同之处在于是否对税务机关提出破产申请的条件进行限制。持“肯定说”的学者认为，既然普通债权人能申请企业破产，立法也没有禁止税务机关申请企业破产，那么，税务机关作为破产债权人之一，自然也可以通过行使破产申请权申请企业破产。还有学者对税收债权进行制度上的新安排，从而为赋予税务机关破产申请主体地位提供依据。理由在于，税收债权具有特殊性质，其产生的依据是公法，其权利主体是国家。税收债权体现的是一种发生在管理者与被管理者之间的隶属关系。近年来，很多国家和地区的破产立法呈现出淡化税收债权优先清偿地位的趋势。我国立法应该遵循这种趋势，也将税收债权列为一般债权。如此一来，税务机关的破产申请主体地位就不再是个疑问，最终也能达到有限地扩大债权人范围的目的。^[5]持“限制肯定说”的学者认为，对于是否赋予税收债权人破产申请主体地位并得以行使破产申请权的问题，可以尝试通过税收债权的数额、欠缴持续时间以及具体的税收债权的种类来确定，最终妥善解决税务机关破产申请主体地位问题。^[6]

“否定说”为主流观点，其主要理由如下：

1.我国《企业破产法》的立法价值已经向保护债务人利益转移，赋予税务机关破产申请主体地位与此相悖。曾经，在构建破产法律制度时首要考虑的是保护债权人的利益。时过境迁，给予债务人救济已经成为破产法律制度新的意义。破产重整制度与破产和解制度的广泛运用，更是反映出债权人地位不断降低、债务人地位不断提升的现象。无论是抽象的指导思想还是具体的法律制度，都证明我国《企业破产法》十分重视对债务人利益进行保护。在这样的背景之下，承认税务机关是破产申请主体并赋予破产申请权，无疑是过度地保障债权人的利益，置债务人于破产的境地而不顾，完全与我国《企业破产法》的立法价值相违背。(www.xing528.com)

2.公法债权不能采用私法债权的保护手段，因而税务机关不能通过行使破产申请权来保障国家税收。破产申请权是民事债权保护制度的内容，申请债务人破产是债权人追偿债务最后的司法救济手段。债权人的破产申请需满足“债权人所拥有的债权是依据民事法律关系形成的，非依民事法律关系形成的债权不能启动破产程序”的条件。基于这样的要求，税务机关明显不能享有破产申请权。首先，“债务关系说”认为税收法律关系的性质是国家向纳税人请求履行税收债务的关系，国家是债权人，纳税人是债务人。因而，税收不是依民事法律关系形成的平等法律关系，而是公法上的债权债务关系。^[7]其次，将税收视为公法债权只是因为税收也存在请求给付的现象。赋予税务机关私法上的保护手段后，公法债权将会深入私人交易领域，最终将会危及交易安全。^[8]最后，公法债权具有私法债权所不具备的权利救济途径。破产法律制度能够给予私法债权的保护，远远少于税务机关自身拥有的权利实现手段，公法债权没有援用私法债权救济手段的必要。^[9]如根据《税收征收管理法》第40条，在法定情形下税务机关完全可以采取扣缴、扣押、查封、依法拍卖或者变卖等强制执行措施。^[10]允许税务机关成为破产申请主体先向人民法院申请企业破产，进而在破产程序中依据破产分配的顺序受偿，实际上是舍近求远。

3.赋予税务机关破产申请主体地位，容易造成破产申请权的滥用。因而，从企业和其他债权人的角度来看，要警惕税收债权的行使。^[11]普通债权人为了提高债权清偿率，通常会将目光放得更为长远——挽救陷入破产泥潭的企业，而不是选择提出破产申请。我国传统税法展开研究的理论基础是“国家意志说”和“国家分配理论”，侧重税收的“权力性、强制性与无偿性”，这使得确保国家税收的取得成为税收首要职能，纳税人权利的保护则被放置在次要地位。如此一来，税务机关显然没有挽救企业的动机。这样的理论在立法中也有所反映，我国《税收征收管理法》的税收制度构建更偏向于行政机关权力的实现，而非税务机关和纳税人之间权利的平衡。在税收与破产交织的情形下，税务机关享有的权利往往乐于寻求权力的庇护，最终将会呈现出税务机关和纳税人之间力量不均衡的状态。^[12]更何况，税收债权的破产清偿顺序排在普通破产债权之前。这使得税务机关很有可能无视债务人还有挽救的可能，直接提出破产申请来确保税收的取得，挤占了其他债权人的利益。赋予税务机关破产申请主体地位，无疑是为税务机关滥用破产申请权打开了方便的大门。

4.法无授权即禁止，税务机关不得享有破产申请权。^[13]根据我国《税收征收管理法实施细则》第50条，当纳税人有破产情形而未结清税款时，税务机关有权参加清算，以保证国家税款优先受偿。^[14]依据我国《税收征收管理法》第50条，税务机关在法定情形下可以依照我国《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。^[15]“依照”一词的使用，足以说明税务机关并不是当然地享有私法债权人的权利。否则，在我国《税收征收管理法》中专门授权税务机关代位权与撤销权的做法就是多此一举。税务机关参加清算、行使代位权或撤销权的前提是“法已授权”。在“法无授权”的情况下，税务机关不能享有破产申请主体地位从而行使破产申请权。