跨国税收筹划的条件-《税收筹划》

1.各国税制结构的差异

税制结构是指在复合税制条件下，各税种的税收收入在全部税收收入中的比例。发达国家与发展中国家的税制结构有明显不同。发达国家大多以直接税为主，如美国、英国、法国、加拿大、澳大利亚、日本等国的公司所得税收入和个人所得税收入，占全部税收收入的比重都在50%左右。

还有一部分经济发达国家实行直接税与间接税并重的税制结构，如德国、挪威、奥地利等国家，直接税与间接税在税收总收入中占比大体相当。而发展中国家的税制结构一般都是以间接税为主，间接税占比一般为60%～90%。这主要是因为发展中国家经济落后，大部分纳税人的收入所得、财产所得都不充裕，同时税收征管水平也比较低，政府为了满足财政的需要，只能较多地依靠间接税，让间接税承担着较重的组织收入和调节经济的任务。

2.税收收入占财政收入和国内生产总值（GDP）比重的差异

发达国家的税收收入，在保证财政资金方面起着越来越重要的作用。一般情况下，发达国家的税收收入大约占财政收入的90%，例如，美国占98%，英国占96%，德国占95%，日本占91%。此外，发达国家的税收收入占GDP的比重也较大，一般都达到30%以上，有的甚至高达50%，比如瑞典2005年税收收入占GDP的比重是51.3%。而广大的发展中国家税收收入占国内生产总值的比重则较低，一般在10%～20%。

3.税率的差异

综观世界各国的税制，即便是同一种税，税率也不尽相同，以公司所得税为例，税率形式有三种：单一比例税率，分类比例税率和累进税率。采用单一比例税率的国家较多，但税率差异很大，高的达到50%，低的不到25%。税率上的差异，在客观上为纳税人进行税收筹划创造了条件。具体表现在以下两方面。

一是税率高低的差异。高税率国家的纳税人就会设法将其所得转移到低税率国家，获取低税负的好处，避免了高税负的压力。

二是税率形式的差异。当一个国家采用比例税率，而另一个国家采用累进税率时，即便是后者的最高税率要比前者高，也有可能实际税负比前者轻。所以不同形式的税率，为纳税人选择避税场所提供了条件。

可见，各国税率的差异，是避税形成的外因之一。如果同一税种，各国的税率都一样，则避税的可能性会减少很多，但这几乎不可能。

4.税基的差异

税基的差异主要体现在所得税的税基上。所得税的税基是应税所得，但在计算应税所得时，各国税法对各种扣除项目的规定有很大的差异。因此，纳税人的某项所得在一国扣除较少或没有扣除，税基较大，而在另一国扣除较多，税基较小。在税率相差不大时，税基大小直接决定税负高低。例如对亏损的抵补，有的国家是无限期的，而大多数国家是有限期的，但抵补年限不同。于是就为纳税人进行税收筹划提供了机会。

5.各国税收管辖权和纳税义务界定标准的差异

跨国纳税人会涉及两个或两个以上国家或地区的税收征纳关系，而各国或地区的税收管辖权不尽相同，这就决定了跨国纳税人在不同国家或地区的纳税义务。按照属人原则和属地原则，税收管辖权分为公民税收管辖权、地域税收管辖权（或收入来源地税收管辖权）和居民税收管辖权三种类型。

几乎所有国家都实行收入来源地税收管辖权，对来源于本国境内的收入或发生在本国境内的经营活动征税；多数国家在实行地域税收管辖权的同时，还实行居民管辖权，对本国经济组织、居民企业和居民个人来源于境内和境外的收入都要征税；有些国家则是同时实行收入来源地管辖权和公民管辖权，对本国公民来自境内外的收入征税；有的国家只实行地域税收管辖权；还有个别国家则实行上述三种税收管辖权（表8-1）。

表8-1　部分代表性国家或地区适用税收管辖权

此外，各国对纳税义务的确定标准也是有差异的，除公民的认定是以拥有某国国籍来判定外，对收入来源地和居民的判断标准，各国都有自己的规定。不同的判断标准，往往成为跨国纳税人选择有利的纳税制度和法律法规来避免跨国纳税义务的重要外部条件。

6.避免国际双重征税方法的差异

因为各国实行不同的税收管辖权，国际双重征税就不可避免。国际双重征税分为两种：法律性国际双重征税和经济性国际双重征税。

法律性国际双重征税也称作狭义的国际双重征税，是指两个或两个以上国家向同一纳税人的同一收入所进行的重复征税。它主要是因为不同国家税收管辖权的重叠和征税原则的冲突而导致的。不同税收管辖权的重叠包括地域管辖权和居民管辖权的重叠、地域管辖权和公民管辖权的重叠以及居民管辖权与公民管辖权的重叠，而同种税收管辖权的重叠是指不同国家对同一种税收管辖权的界定标准不同，如对居民的判定标准和所得来源地的判定标准都有很大差异，造成了国际重复征税。

【案例8-1】　Z先生习惯性居住地是甲国，但某个纳税年度他在乙国居住了200天。甲国根据本国税法，因Z先生在本国有习惯性住所，判定其为甲国居民；而乙国采用住所和居住时间双重标准，虽然Z先生习惯性居住地不是乙国，但居住时间超过了乙国所规定的183天的标准，同样也将他认定为本国居民，Z先生就具有了双重居民身份，对甲、乙两国都有纳税义务，产生了国际双重征税。

【案例8-2】　甲国某公司派L先生到乙国从事技术指导工作，L先生在乙国的工资是他的甲国雇主支付的。甲国是以所得支付地作为收入来源地，而乙国则是以劳务提供地作为收入来源地。如此甲、乙两国都可以行使地域管辖权，对L先生的工资所得征税，这就导致了地域管辖权的重叠，引发了国际双重征税。

经济性国际双重征税也被称为广义的国际双重征税，它是指两个或两个以上国家对不同纳税人的同一税源所得所进行的重复征税。经济性双重征税主要包括以下两种情况：

（1）两个或两个以上国家对公司利润和股东的股息分别征税，造成对同一税源、不同课税对象的重复征税。当公司和股东是两个不同国家的纳税人时，公司的居住国对该公司的利润征收公司所得税，而股东的居住国要对股息征收个人所得税。利润和股息虽为不同的课税对象，但它们属于同一税源，这部分股息被重复征税了。

（2）各国采用的费用扣除方法、利润的计算方法不同，或者对“公允价格”的确认标准不同，而导致的国际重复征税。例如，某国在处理一笔境内子公司与境外母公司的关联交易时，调低了子公司的购进价格，而母公司的居住国在征税时并没有调低母公司的收入，这样对所调整的这部分价格就产生了重复征税。

国际税收协定规定：已经由非居住国优先征收的税款，居住国应该实行避免双重征税。目前，世界各国采用的避免国际双重征税的方法包括免税法、扣除法、抵免法。

（1）免税法。免税法也称豁免法，是指居住国政府对本国居民来源于或存在于来源国的所得或财产，在一定条件下，单方面放弃行使居民税收管辖权。它是以承认来源国地域税收管辖权的独占性为前提的。免税法又分为全额免税法和累进免税法。

①全额免税法是指居住国政府在计算其居民应纳税额时，完全不考虑来源于国外的所得。其计算公式为

应纳税额=居住国国内所得×居住国适用税率②累进免税法是指居住国政府在计算其居民应纳税额时，对国外所得虽然免税，但要综合考虑在本国适用的累进税率，要按国内外所得总额适用的累进税率计税。其计算公式为

【案例8-3】　Z跨国公司居住国是荷兰，某个纳税年度所得为260 000欧元。它设在英国的子公司同年所得为130 000欧元，并已按当地政府规定的25%的税率缴纳了公司所得税32 500欧元。如果当年荷兰的公司所得税税率为年所得不超过300 000欧元税率为30%，300 000欧元至350 000欧元税率为40%，350 000欧元以上税率为50%，那么Z公司向居住国荷兰缴纳的应纳税额分别为：

在全额免税法下：

应纳税额=260 000欧元×30%=78 000欧元

在累进免税法下：

应纳税额=（300 000×30%+50 000×40%+40 000×50%）欧元×［260 000÷（260 000+130 000）］欧元(www.xing528.com)

=86 666.67欧元

实行免税法时，当居住国的税率高于来源国时，实际免税额会大于在国外的已纳税款，使居住国少征了部分税款，因此，采用免税法的国家不多，只有荷兰、法国和拉丁美洲的一些国家，而且往往会附加一些限制性的条款。

（2）扣除法。扣除法是指居住国允许本国居民将已在境外缴纳的所得税或一般财产税税额，从应税所得总额中扣除。其计算公式为

应纳税额=（国内外所得总额-在国外已纳所得税额）×居住国适用税率

【案例8-4】　承接【案例8-3】，假设荷兰采用扣除法避免国际双重征税，则Z公司全球范围内应税所得和应纳税额为

应税所得=260 000欧元+130 000欧元-32 500欧元=357 500欧元

应纳税额=300 000欧元×30%+（357 500-300 000）欧元×40%

=90 000欧元+23 000欧元=113 000欧元

采用扣除法只是部分承认地域税收管辖权的优先地位，一定程度上免除了国际双重征税，但重复征税问题并没有完全消除，目前采用扣除法的国家主要有泰国、葡萄牙、秘鲁和挪威等国。

（3）抵免法。它是指根据居住国税法，允许本国居民用已缴给非居住国的所得税或财产税税款，来抵免一部分应缴纳给居住国的税款。按照纳税人与收入来源国征纳关系的不同，抵免法分为直接抵免和间接抵免两种。

①直接抵免。它适用于同一个经济实体的跨国纳税人，比如对居住国总公司的国外分公司在收入来源国缴纳的税款进行抵免。“直接”是指对纳税人在来源国直接缴纳的税款进行抵免，非直接缴纳的税款则不予抵免。直接抵免分为全额抵免与限额抵免。

全额抵免是指一国对其居民纳税人的境内外所得计税时，允许将其在境外缴纳的税款全部从应纳税额中扣除，即使在境外缴纳的税款大于应向居住国缴纳的税款也予以扣除。目前，只有少数国家之间的国际税收协定中采用了全额抵免方法，单边采用它的国家很少。

限额抵免是指一国对其居民纳税人的境内外所得计税时，允许将其在境外缴纳的税款从应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得按本国税法计算的应纳税额。

【案例8-5】　Z跨国公司来源于境内外的所得总额为500万美元，其中，来源于居住国的所得为400万美元，来源于境外的所得为100万美元。居住国的公司所得税税率为20%，收入来源国的公司所得税税率为30%。分别按全额抵免和限额抵免方法计算Z跨国公司在居住国的应纳税额。

向收入来源国缴纳的税款=100万美元×30%=30万美元

按全额抵免法，境外缴纳的税款可以从应纳税额中扣除：

向居住国缴纳的税款=500万美元×20%-30万美元=70万美元

按限额抵免法计算，首先应计算抵免限额：

抵免限额=100万美元×20%=20万美元

向居住国的应纳税款=500万美元×20%-20万美元=80万美元

②间接抵免。它是适用于非同一经济实体的纳税人的抵免方法。所谓“间接”，是指对纳税人在来源国间接缴纳的税款的抵免，实际上是专用于跨国母子公司之间的税收抵免。母、子公司是两个独立的经济实体，子公司在境外缴纳的税款不能全额在母公司抵免，能够抵免的只有子公司分配给母公司的股息所承担的税额。间接抵免分为一层间接抵免与多层间接抵免。

一层间接抵免法的计算步骤如下：

抵免限额=应并入母公司的子公司所得额×母公司所在国税率

“应由母公司承担的子公司所得税额”与“抵免限额”两个数据进行比较，较小者即为允许抵免的税额。

母公司应向居住国缴纳的税款=（母公司所得额+应并入母公司的子公司所得额）×适用税率-允许抵免的税额

多层间接抵免主要用于母公司通过子公司从国外孙公司分得的股息所承担的境外税款，其基本原理与一层间接抵免法相似，只是计算更复杂一些。

【案例8-6】　L跨国公司母公司设在甲国，在乙国设有一子公司。母公司所得为3亿元。子公司所得为1.5亿元。甲、乙两国公司所得税税率分别为35%和30%。子公司在乙国缴纳所得税0.45亿元，分配给母公司的股息为0.15亿元。计算母公司应纳税款。

应并入母公司的子公司所得额=1 500万元÷（1-30%）=2 142.86万元

应由母公司承担的子公司所得税额=4 500万元×1 500万元÷（15 000-4 500）万元=642.86万元

抵免限额=2 142.86万元×35%=750万元

二者相比，“应由母公司承担的子公司所得税额”更小，所以允许抵免的税额为642.86万元。

母公司应纳税额=（30 000+2 142.86）万元×35%-642.86万元=10 607.14万元

此外还有税收饶让。税收饶让是抵免法的一种特殊形式，它是指一国对其居民在境外享受的税收减免额，视同已缴纳的税款，允许在不超过抵免限额的额度内从应纳税额中扣除。税收饶让对资本输入国，尤其是广大的发展中国家，十分重要，它可使跨国投资者真正得到好处，更有利于吸引外资。

各个国家采用的避免双重征税方法的差异，同样是跨国税收筹划产生的外部条件之一。各国为避免双重征税，有的采用免税法，有的采用抵免法，有的还规定了税收饶让。在适用税收饶让和免税法的前提下，就为纳税人进行税收筹划提供了机会。某些避税港就是这样做的。