土地增值税的税收筹划

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。就其课税对象而言，它属于财产增值税；而就其课征环节来看，它又具有动态财产税的性质。

（一）土地增值税的法律依据

土地增值税的纳税人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物（以下简称“转让房地产”）并取得收入的单位和个人。土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额，是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。

计算增值额的扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。

1.土地增值税税率

土地增值税实行四级超率累进税率（表7-1）。

表7-1　土地增值税税率表

表中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。

土地增值税的计算公式：

应纳税额=∑（每级距的土地增值额×适用税率）

2.速算扣除法

在实际工作中，分步计算比较烦琐，一般可以采用速算扣除法计算，即按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算土地增值税，具体方法如下：

（1）增值额未超过扣除项目金额50%时，计算公式为

土地增值税税额=增值额×30%

（2）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%时，计算公式为

土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%

（3）增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%时，计算公式为

土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%

（4）增值额超过扣除项目金额200%时，计算公式为

土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%

3.税收优惠政策

（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。普通标准住宅应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。

（2）对以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

投资、联营的企业属于从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应当征收土地增值税。

（3）在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（二）土地增值税的筹划方法

1.选择有利的房地产转移方式

征收土地增值税必须满足三个判定标准：仅对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税；仅对产权发生转让的行为征税；仅对转让房地产并取得收入的行为征税。

房地产所有人可以通过避免符合以上三个判定标准来避免成为土地增值税的征税对象。比如，所有人通过境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业；将房产、土地使用权租赁给承租人使用，承租人向出租人支付租金；将房地产作价入股进行投资或作为联营条件等，均可免征土地增值税。

【案例7-15】　百科房地产开发公司建成一栋楼房，拟将一、二层销售给江宁商贸公司作为商场营业用房。双方初步商定的交易价格为1 800万元，按税法规定计算的扣除项目金为1 300万元。

土地增值额为1 800万元-1 300万元=500万元。

适用税率为30%。应纳土地增值税额为500万元×30%=150万元。

经过税务筹划，房地产开发公司决定改变经营方案，并与商贸公司重新商定：房地产开发公司按照原定的价格1 800万元作价，以该楼房第一、二层投资入股，与商贸公司组建联营商场。这样，该楼房第一、二层的产权虽然转让到联营商场的名下，但却无须缴纳土地增值税。

2.控制增值额

转让房地产所取得的增值额是土地增值税的计税依据，故土地增值税筹划的关键是降低转让房地产的增值额。转让房地产的增值额，是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。因此控制增值额的筹划思路主要是降低收入，增大扣除项目金额。

（1）分解收入，降低增值额。销售包含装修和相关设备的房屋时，房地产公司专门组建装修公司，签订两份合同。一份由开发公司与客户签订毛坯房销售合同，同时由装修公司与同一客户另签一份装修合同。这样，就可以将商品房原来的高售价分解，房地产企业仅就毛坯房销售合同缴纳土地增值税，从而达到节税的目的。

（2）利息支出巧安排。依据规定，进行房地产开发时，能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其最多允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其最多允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%。两种不同的计算方法，计算得出的房地产开发费用也不同，选择房地产开发费用较大的方法，降低增值额，使土地增值税税负降低。一般而言，如果企业进行房地产开发主要依靠负债筹资，利息支出较高，可考虑分摊利息并提供金融机构证明，据实扣除并加扣其他开发费用。如果企业进行房地产开发主要依靠权益资本筹资，利息支出较少，则可考虑不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。而一般房企主要依靠负债筹资，例如万科进行房地产开发时就主要依靠负债筹资，利息支出较高。截至2014年年底，万科有息负债合计689.8亿元，占总资产的比例为13.57%。公司有息负债中，银行借款占比为39.94%，应付债券占比为16.83%，其他借款占比为43.23%。公司资本化的利息支出合计52.9亿元，没有资本化的利息支出15.5亿元。因此，万科采用了分摊利息并提供金融机构证明，据实扣除并加扣其他开发费用。

利息支出还可以在缴纳企业所得税时，作为税前费用列支，因此税前扣除的费用比发行股票时增大，由此可以少缴纳一些企业所得税。因此，当企业债务筹资比重增大时，利息节税效果更明显。

【案例7-16】　百科房地产公司2016年5月开发一处房地产，为取得土地使用权支付的金额为1 200万元，房地产开发成本为1 500万元，财务费用中按转让房地产项目计算分摊的利息支出为250万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。假设该项目所在省政府规定计征土地增值税时，房地产开发费用扣除比例按国家规定允许的最高比例执行。请对其进行纳税筹划。

筹划分析

通过比较前述两种计算方法可知，选择使得房地产开发费用较大的方法，可以降低增值额，进而降低土地增值税税负。

方案一：不按转让房地产项目计算分摊利息支出或不提供金融机构贷款证明。

允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%

=（1 200+1 500）万元×10%=270万元

方案二：按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构贷款证明。

允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%(www.xing528.com)

=250万元+（1 200+1 500）万元×5%=385万元

筹划结论

方案二比方案一甲公司多扣除房地产开发费用115（385-270）万元，因此，应当选择方案二。

筹划点评

如果企业进行房地产开发主要依靠负债筹资，利息支出较高，可考虑分摊利息并提供金融机构证明，据实扣除并加扣其他开发费用。如果企业进行房地产开发主要依靠权益资本筹资，利息支出较少，则可考虑不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。

（3）期间费用要迁移。房地产开发费用即期间费用（管理费用、财务费用、经营费用）不以实际发生数扣除，而是根据利息是否按转让房地产项目计算分摊作为一定条件，按房地产项目直接成本的一定比例扣除。纳税人可以通过事前筹划，把实际发生的期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，例如属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，由于它的实际发生数不能增加土地增值税的扣除金额，因此，可以把总部的一些人员安排或兼职于每一个具体房地产项目中。那么这些人的有关费用，就可以按开发间接费用，分摊一部分到房地产开发成本中。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本却增大了。也就是说，房地产开发公司在不增加任何开支的情况下，通过费用迁移法，就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。万科就是这么做的。比如，邢鹏自2002年5月加入万科，2011年离开，在万科效力近10年，算得上万科老将。邢鹏就任重庆公司总经理期间，先后领导开发了万科·渝园、万科·悦峰、万科·悦府、万科城等项目。

（4）分开与合并核算方式可选择。依据规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免缴土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20%时，应就其全部增值额按规定缴纳土地增值税。对纳税人既建造普通标准住宅，又建造其他房地产开发项目的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。如果将普通标准住宅和豪华住宅进行合并核算，就可能降低豪华住宅的适用税率，从而降低该部分房地产的税负，但同时又有可能会提高普通标准住宅的适用税率，从而增加这部分房地产的税负。企业应当通过具体测算分开核算与合并核算的各自应纳土地增值税税额，从而选择低税负的核算方法，以达到节税的目的。

【案例7-17】　百科房地产开发公司2016年商品房销售收入为20 000万元，其中普通住宅销售额为12 000万元，豪华住宅销售额为8 000万元。税法规定的可扣除项目金额共为15 000万元，其中普通住宅可扣除项目金额为10 000万元，豪华住宅可扣除项目金额为5 000万元。请对其进行纳税筹划。

筹划分析

方案一：不分开核算增值额。

增值率=（20 000-15 000）万元÷15 000万元=33.3%，适用30%的税率。

应纳土地增值税=（20 000-15 000）万元×30%=1 500万元

方案二：分开核算增值额。

普通住宅增值率=（12 000-10 000）万元÷10 000万元=20%，免交土地增值税。

豪华住宅增值率=（8 000-5 000）万元÷5 000万元=60%，适用40%的税率。

应纳土地增值税=（8 000-5 000）万元×40%-5 000万元×5%=950万元

普通住宅和豪华住宅应纳土地增值税合计=950万元

筹划结论

方案二比方案一百科公司少缴土地增值税550（1 500-950）万元，因此，应当选择方案二。

筹划点评

分别核算会增加一部分核算支出，但相对于省下的税来说，是非常值得的。

（5）打造上下游公司，加大开发成本。按现在税法规定，只有开发商需要缴纳土地增值税，而上下游的公司主要是缴增值税，不需要缴纳土地增值税。这样，利用土地增值税和增值税的税差就可以降低税负。故打造上下游企业是减轻土地增值税的有效手段。很多房地产企业都拥有包括装修公司、设计公司、园林绿化公司、建筑公司、工程管理咨询公司、供材贸易公司等，将价值链向上下游延伸，然后将利润转移到外围公司去。这样可以增加扣除项目金额，从而降低增值率，减少土地增值税。以富力集团为例，现在富力集团旗下就设有住宅建筑设计院、工程监理公司、物业公司、担保公司、创业投资公司、园林绿化公司、市政公司、广告公司、门窗制造公司、会所公司等众多下属公司。万科公司是专业化房地产公司，主营业务包括房地产开发和物业服务，不过随着纳税筹划意识的增强，现在万科内部也在启动设计公司、装修公司和贸易公司等来进行土地增值税的筹划。

3.在合法的前提下延迟土地增值税清算时点

根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，由于房地产开发工期较长，一般都超过一年，在项目竣工结算前由于涉及的成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以实行预征。为了均衡税款入库，避免税收流失，加强对房地产企业土地增值税管理，目前对房地产开发企业土地增值税普遍实行销售时预征、项目终了进行清算，多退少补的制度。预征一般按照销售收入的一定比例征收。

依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的规定，目前土地增值税清算的条件分两类：一是应清算即必须清算的情形，包括：房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。二是税务机关可要求清算的情形，包括：已竣工验收的项目转让面积超过85%，或虽未超过85%但剩余面积已出租或自用的；取得预售许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人注销登记的。在项目达到清算条件后进行土地增值税清算，得出房地产项目实际应缴的税款，与预征的税款比较后，多退少补。

纳税人进行土地增值税清算的义务在达到应清算条件后才发生。在未达到应清算条件前，即使达到税务机关可要求清算条件的，纳税人不主动进行清算申报也不违反规定。对于达到可清算条件的项目，依据《土地增值税清算管理规程》的要求，税务机关可以要求纳税人进行清算，也可根据项目情况和本单位清算工作安排，确定暂不通知清算，待条件成熟后再要求纳税人进行清算。

也就是说，可以清算，也可以不清算。而这里面的时间把握，税务机关与房地产企业之间的关系，就可以起到很大的作用。房地产公司可适当与主管地税局沟通，尽可能延迟土地增值税清算时点。

对于销售前景看好的项目，应主动争取以预征代清算。因为预缴比例都比较低，实际预缴的土地增值税远远低于应缴纳的数额，还可以获得资金的时间价值。万科2014年实缴土地增值税4 772 784 659.08元，土地增值税清算准备金4 390 221 395.21元。根据会计准则的相关规定，这部分土地增值税清算准备金构成了公司的经营成本，即上市房地产公司向股民公布的利润已经减掉了这部分土地增值税清算准备金。这样做可以获得资金的时间价值。按照一年期银行定期存款利率1.92%测算，这笔土地增值税清算准备金一年可获银行存款利息高达8 429万元。

土地增值税要等房地产开发项目全部竣工、完成销售，才进行清算。房地产开发企业可以进行项目滚动开发，每个项目开发周期都要好几年。只要税务机关不下发清缴通知，开发商也不办理竣工验收手续，或者故意不把房子卖完，就可以一直合理、合法地不去进行土地增值税清算，也就构不成拖欠税款。

房地产开发企业还可以采取先出租后出售的方式销售房地产，出租的收入相当于获得资金的利息收入，然后再对出租者出售房屋，这样会推迟收入的确认，延迟土地增值税清算时点，还能推迟增值税和企业所得税的缴纳时间。同时对经济实力较弱的购房者，无疑是绝佳的购房渠道，当然首先要求购房者缴纳定金，现在万科已在北京等地推行这种销售方式。

4.利用税收优惠政策进行筹划

房地产所有人可以利用土地增值税的税收优惠进行筹划。如建造一般民用住宅时，将增值率控制在20%之内。

【案例7-18】　百科房地产开发公司开发的一批商品房，计划销售总额为5 000万元，按税法规定计算的可扣除项目金额为4 000万元。请对其进行纳税筹划。

筹划分析

纳税人建造住宅出售的，应考虑增值额增加带来的效益和放弃起征点的优惠而增加的税负间的关系，避免增值率稍高于起征点而多纳税款的出现。也就是说，在普通住宅增值率略高于20%时，可通过适当减少销售收入或加大扣除项目金额的方式使增值率控制在20%之内。

方案一：销售总额5 000万元，可扣除项目金额为4 000万元。

增值额=5 000万元-4 000万元=1 000万元

增值率=1 000万元÷4 000万元=25%

由于增值率为25%，超过20%，所以不能享受免征土地增值税的优惠政策。经查表，适用30%的税率，则

应纳土地增值税=1 000万元×30%=300万元

方案二：销售总额降为4 800万元，且使得可扣除项目金额仍为4 000万元。

增值额=4 800万元-4 000万元=800万元

增值率=800万元÷4 000万元=20%

此时，免缴土地增值税。

筹划结论

方案二比方案一百科公司少缴土地增值税300万元，因此，应当选择方案二。

筹划点评

一方面，虽然销售收入减少了200（5 000-4 800）万元，但由于少缴了土地增值税300万元，因此，总体上仍然减少支出100（300-200）万元；另一方面，通过降低销售价格，会扩大销售，薄利多销，实在是一举两得。