乙公司税收筹划：节税提升利润

（一）收入的筹划

1.应税收入确认金额的筹划

收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。

收入确认金额即收入计量，是在收入确认的基础上解决金额多少的问题。商品销售收入的金额一般应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定；提供劳务的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定，如根据实际情况需要增加或减少交易总金额的，企业应及时调整合同总收入；让渡资产使用权中的金融企业利息收入应根据合同或协议规定的存、贷款利息确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。

在收入计量中，还经常存在着各种收入抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受大影响的前提下，提供了税收筹划的空间。例如，各种商业折扣、销售折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等于实际发生时冲减了销售收入；销售中的现金折扣于实际发生时计入财务费用，也就等于抵减了销售收入。这都减少了应纳税所得额，也就相应地减少了所得税，前者还减少了流转税的计税依据。

2.尽量增加免税收入

【案例5-4】（股息与股权转让所得的税务筹划）　甲公司是一家中型民营企业，主要生产机械设备和计算机硬件。2016年年底，甲公司决定将500万元对外进行投资，并计划于2018年5月收回后用于进一步扩大经营规模。2017年1月，甲公司将此500万元购买了乙公司60%的股权，成为其第一大股东。乙公司是科技园区的高新技术企业，享受15%的所得税优惠税率。2017年，乙公司实现税后利润200万元，甲企业对此进行税收筹划。

方案一：甲公司转让股权前，乙公司分配股利。假设乙公司决定将税后利润的50%用于分配现金股利，2018年4月，甲公司分得60万元。2018年5月，甲公司将其拥有的乙公司60%的股权全部转让，转让价格为550万元，转让过程中除发生印花税外无其他税费。甲公司2018年的生产、经营所得为100万元（企业所得税税率为25%），结合现行政策甲公司应纳税额计算如下：

（1）印花税。根据《印花税暂行条例》规定，产权转移书据按所载金额0.5‰贴花，甲公司应缴纳印花税：550万元×0.5‰=0.275万元。

（2）企业所得税。《企业所得税法》规定，企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。因此，甲公司取得的60万元现金股利属于股息性所得，按税法规定免税。

同时，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。则甲公司取得的股权投资转让所得应纳企业所得税：

（550-500-0.275）万元×25%=12.431 25万元

自营业务应纳企业所得税：100万元×25%=25万元

甲企业应纳各种税额合计：0.275万元+12.431 25万元+25万元=37.706 25万元

方案二：甲公司转让股权前，乙公司保留盈余不分配。2018年5月，甲公司将其拥有的乙公司60%的股权全部转让，转让价格为610万元（因为乙企业保留盈余不分配导致股权转让价格增高），转让过程除发生印花税外无其他税费，其他条件同上。则甲公司应纳税额计算如下：

（1）应缴纳印花税：610万元×0.5‰=0.305万元。

（2）企业所得税。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。因此，甲公司取得的股权投资转让所得应纳企业所得税：（610-500-0.305）万元×25%=27.423 75万元。

甲公司的自营业务应纳企业所得税：100万元×25%=25万元。

以上甲公司应纳各项税额合计：（0.305+27.423 75+25）万元=52.728 75万元。

方案一与方案二相比可以节约税款15.022 5（52.728 75-37.706 25）万元。

甲公司应该选择方案一。

筹划解答

从税法的规定可以看出，如果被投资企业保留盈余不分配，投资企业的股权转让会导致股息性所得转化为股权转让所得，增加了投资企业的税负。因此，投资企业在转让股权前应使被投资企业尽可能最大限度地分配未分配利润，即先分配后转让。因此，甲公司应该选择方案一。

案例启发

按上述税收政策规定，“持有收益”与“处置收益”税收政策不同。企业应及时进行税收筹划，可以节税。

需要强调的是，要做到先分配后转让，投资企业首先应对被投资企业控股，从而控制被投资企业的利润分配政策，其次是被投资企业要有足够的现金可供分配。

（二）扣除项目的筹划

1.期间费用的筹划

企业生产经营中的期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用，这些费用的大小直接影响企业的应纳税所得额。为了防止纳税人任意加大费用、减小应纳税所得额，《企业所得税法实施条例》对允许扣除项目作了规定，结合会计核算的费用项目划分需要，将费用项目分为三类：税法有扣除标准的费用项目、税法没有扣除标准的费用项目、税法给予优惠的费用项目。

税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。具体标准如下：

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、税务总局发布通知，自2017年1月1日起，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

这类费用一般采用以下筹划方法：

一是原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负；

二是区分不同费用项目的核算范围，使税法允许扣除的费用标准得以充分抵扣；

三是费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。

对于有开支限额的成本费用，如果企业实际开支超过限额规定就会被税务机关剔除并在所得税后列支；如果开支不足企业又没有充分享受到政策给予的权利。例如，业务招待费，按现行税收政策规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。假设某企业某年销售收入为1 000万元，则其当年最多可在所得税前扣除招待费5万元。如果该企业当年实际发生招待费10万元，而没有预先自行计算汇总招待费总额，则有5万元的招待费在所得税申报时要被剔除，补缴企业所得税12 500元（设该企业所得税税率为25%），并且该企业还将被处以相应的罚款。但如果该企业实际发生业务招待费为7万元，则只能按4.2万元在企业所得税前扣除，这又没有充分享受到政策给予的权利。

企业在生产经营中总是希望所花费的费用最小化，但在缴纳所得税时却又希望费用开支最大化。因此，在申报前必须自行计算成本和费用，对于实际开支超过限额的成本费用应尽量转化为没有限额规定的成本和费用，或者没有达到限额的成本费用，以避免不应有的损失。

税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法：

一是正确设置费用项目，合理加大费用开支。

二是选择合理的费用分摊方法。例如，对低值易耗品、无形资产、长期待摊费用等摊销时，要视纳税人不同时期的盈亏情况而定：在盈利年度，应选择使费用尽快得到分摊的方法，使其抵税作用尽早发挥，推迟所得税纳税时间；在亏损年度，应选择使费用尽可能摊入亏损并能全部得到税前弥补的年度，不要浪费费用分摊的抵税效应；在享受税收优惠的年度，应选择能使减免税年度摊销额最小、正常年度摊销额增大的摊销方法。

税法给予优惠的费用项目包括研发费用等，应充分享受税收优惠政策。例如，税法规定，企业在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的技术开发费用，允许按当年费用实际发生额的150%扣除。如果企业当年开发新产品研发费用实际支出为100万元，就可按150（100×150%）万元的数额在税前进行扣除，以体现鼓励研发的政策。

【案例5-5】　某房地产开发企业，在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率15%，预计本年销售收入7 000万元，计划本年宣传费用开支1 200万元。企业围绕宣传费用开支1 200万元做出如下两个税收筹划方案。

方案一：在当地电视台黄金时间每天播出4次，播出10个月和当地报刊连续刊登12个月，此项因广告费超支额需调增所得税金额：（1 200万元-7 000万元×15%）×25%=37.5万元，则广告实际总支出：1 200万元+37.5万元=1 237.5万元。

方案二：在当地电视台每天播出3次，播出10个月和当地报刊做广告需支出900万元，雇用少量人员在节假日到各商场和文化活动场所散发宣传材料需支出30万元，建立自己的网页和在有关网站发布售房信息，发布和维护费用需支出270万元。

经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列支（税法未对此项广告宣传费用限制，一般作为管理费用中的其他项目列支）。此时，方案二各项支出1 200万元均可在各项规定的扣除项目限额内列支，无须纳税调整，并且从多个角度对房产进行了宣传，对房产销售起到很好的促进作用。

【案例5-6】（业务招待费的纳税筹划）　预计2016年甲企业销售（营业）收入为10 000万元，请对业务招待费进行纳税筹划。

税法依据

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

筹划思路

假设企业年销售（营业）收入为x，年业务招待费为y，当y×60%=x×5‰时，y=x×0.833%。具体来说有三种情况：一是若业务招待费正好是销售（营业）收入的0.833%时，企业才能充分利用上述政策；二是若业务招待费大于销售（营业）收入的0.833%时，企业要承受更高的税负；三是若业务招待费小于销售（营业）收入的0.833%时，与第二种情况相比企业不会增加更多的税负，与第一种情况相比企业未能充分利用上述政策，若企业业务招待费支出本来很低，则这种情况为最佳。

根据上述公式，本例中y=x×0.833%=10 000万元×0.833%=83.3万元，也就是说，业务招待费支出最佳状态正好是83.3万元，其次是低于83.3万元，若高于83.3万元则超过83.3万元的部分要承受更高的税负。具体验证见表5-2。

表5-2　五种方案下各种项目的比较　单位：万元

筹划过程

方案一：如果企业实际发生业务招待费50万元<83.3万元，即小于销售（营业）收入的0.83%。

一方面，业务招待费的60%（即50万元×60%=30万元）可以扣除；另一方面，扣除限额为销售（营业）收入的5‰=10 000万元×5‰=50万元，根据孰低原则，只能按照30万元税前扣除，纳税调整增加额=50万元-30万元=20万元，计算缴纳企业所得税=20万元×25%=5万元，即实际消费50万元则要付出的代价=50万元+5万元=55万元，实际消费换算成100元则要付出110元的代价。

方案二：如果企业实际发生业务招待费83.3万元，即等于销售（营业）收入的0.833%。

一方面，业务招待费的60%（即83.3万元×60%=50万元）可以扣除；另一方面，扣除限额为销售（营业）收入的5‰=10 000万元×5‰=50万元，正好等于业务招待费的60%，则纳税调整增加额=83.3万元-50万元=33.3万元，计算缴纳企业所得税=33.3万元×25%=8.325万元，即实际消费83.3万元则要付出的代价=83.3万元+8.325万元=91.625万元，实际消费换算成100元则要付出110元的代价。

方案三：如果企业实际发生业务招待费100万元>83.3万元，即大于销售（营业）收入的0.833%。

一方面，业务招待费的60%（即100万元×60%=60万元）可以扣除；另一方面，扣除限额为销售（营业）收入的5‰=10 000万元×5‰=50万元，根据孰低原则，只能按照50万元税前扣除，纳税调整增加额=100万元-50万元=50万元，计算缴纳企业所得税=50万元×25%=12.5万元，即实际消费换算成100元则要付出112.5元的代价。

方案四：如果企业实际发生业务招待费200万元>83.3万元，即大于销售（营业）收入的0.833%。

一方面，业务招待费的60%（即200万元×60%=120万元）可以扣除；另一方面，扣除限额为销售（营业）收入的5‰=10 000万元×5‰=50万元，根据孰低原则，只能按照50万元税前扣除，纳税调整增加额=200万元-50万元=150万元，计算缴纳企业所得税=150万元×25%=37.5万元，即实际消费200万元则要付出的代价=200万元+37.5万元=237.5万元，实际消费换算成100元则要付出118.75元的代价。

方案五：如果企业实际发生业务招待费300万元>83.3万元，即大于销售（营业）收入的0.833%。

一方面，业务招待费的60%（即300万元×60%=180万元）可以扣除；另一方面，扣除限额为销售（营业）收入的5‰=10 000万元×5‰=50万元，根据孰低原则，只能按照50万元税前扣除，纳税调整增加额=300万元-50万元=250万元，计算缴纳企业所得税=250万元×25%=62.5万元，即实际消费300万元则要付出的代价=300万元+62.5万元=362.5万元，实际消费换算成100元则要付出120.83元的代价。

筹划结论

当销售（营业）收入为10 000万元时，业务招待费支出最佳状态是83.3万元，其次是低于83.3万元，若高于83.3万元则超过83.3万元的部分要承受更高的税负。

筹划点评

有些时候，为了提高经营业绩，不得不使业务招待费支出高于83.3万元。企业应当在增加的业绩和降低的税负之间进行权衡，以作出合理的决策。

【案例5-7】（借款利息的纳税筹划）　艾锐股份公司和泰豪有限公司之间存在关联关系，但两家公司通常情况下没有购销业务往来。艾锐公司适用企业所得税税率为25%，泰豪公司适用企业所得税税率为15%。两家公司的注册资本均为3 000万元。当年艾锐公司应纳税所得额为750万元，泰豪公司为450万元。请给出纳税筹划建议。

税法依据

（1）《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：纳税人在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

（2）《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（3）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）文件规定：

①在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。

②企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

筹划思路

（1）关联企业之间可以通过购销业务转移利润（如前述），也可以通过借贷资金利息转移利润，还可以通过相互提供无形资产和各种服务转移利润。对于关联企业之间的借款行为，其借款总额和费用的列支，只要在符合税法规定的范围内，均可以进行纳税筹划。

（2）当关联企业借款总额及利息支出大大超过规定限额时，企业应该改变借款的形式，避免缴纳额外的税款，如可以改为向非关联企业借款。

筹划分析

筹划前：

艾锐公司应纳企业所得税额=750万元×25%=187.5万元

泰豪公司应纳企业所得税额=450万元×15%=67.5万元

关联企业合计应纳税额=187.5万元+67.5万元=255万元

关联企业整体税负率=255万元÷（750+450）万元×100%=21.25%

筹划建议

当年艾锐公司向泰豪公司借款1 500万元，年利率为6%，这一利率不高于银行同期同类贷款利率。假如泰豪公司在艾锐公司的注册资本为750万元，则艾锐公司向泰豪公司借款1 500万元，没有超过注册资本2倍的限定，则

艾锐公司向泰豪公司支付利息=1 500万元×6%=90万元

艾锐公司应纳企业所得税额=（750-1 500×6%）万元×25%=660万元×25%=165万元

泰豪公司应纳企业所得税额=［（450+90）万元-90万元×6%×（1+7%+3%）］×15%=535.05万元×15%=80.109万元

关联企业合计应纳税额=165万元+80.109万元=245.109万元

该关联企业整体税负率=245.109万元÷（660+535.05）万元×100%

=20.51%

实现节税额=255万元-245.109万元=9.891万元

如果艾锐公司将借来的1 500万元用于免税项目，如购买国债等，这样，税负水平还会进一步下降。2.存货的纳税筹划

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、自制半成品、产成品等。其最基本特征是，企业持有存货的最终目的是出售，不论是可供直接出售还是需要经过进一步加工后才能出售。因此，存货的税务筹划非常重要。

存货的税务筹划在本章仅指存货计价方法的税务筹划。《企业会计准则第1号——存货》第三章第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”计价方法一经选用，不得随意变更。

（1）先进先出法。即假设先入库先发出，每次发货时，先按第一批购入该种存货的单价计算，超出部分再按第二批购入该种存货单价计算，依此类推。

（2）加权平均法。即以月初结存的存货实际成本与全月收入该种存货实际成本之和除以月初结存数量与全月收入该种存货数量之和，求得平均单价。这种平均单价每月计算一次，其计算公式如下：

发出存货实际成本=该种存货平均单价×本月发出该种存货数量

（3）个别计价法。个别计价法是指原材料发出时认定每件或每批材料的实际单价，以计算该件或该批材料发出成本的方法。个别计价法由于在实际操作中工作繁重、成本较高，对大多数存货品种来说都不实用，因此本节重点讨论前面两种。

一般情况下，企业在利用存货计价方法选择进行税务筹划时，要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。具体包括：其一，在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。当材料价格不断下降，采用先进先出法来计价，会导致期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳所得税，达到节税目的；而当物价上下波动时，企业则应选择加权平均法对存货进行计价，以避免因销货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排资金的难度。其二，在实行累进税率条件下，选择加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用加权平均法对存货进行计价，企业各期计入产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会时高时低，企业产品成本不至于发生较大变化，各期利润比较均衡。其三，如果企业正处于所得税的减免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的减免税额也就越多，在物价上涨情况下，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润。因此，存货计价方法的税务筹划对于降低企业的成本是非常必要的。

企业为了合理避税，经常在存货的几种计价方法中选择对企业有利的计价方法。

【案例5-8】（存货计价的纳税筹划）　某企业在第一年先后进货两批，数量相同，进价分别为900万元和1 100万元。第2年和第3年各出售一半，售价均为2 000万元。所得税税率为25%。在先进先出法和加权平均法下，销售成本、所得税和净利润的计算见表5-3。

表5-3　存货发出方法核算表　单位：万元

两种方法计算出的销售成本不同，企业应纳税所得额也不同，所得税也不同。就本案例来看，企业应该选择加权平均法。一般来说，在物价上涨时期，采用加权平均法计算的成本高，应纳税所得额低；而在物价下降时期，采用先进先出法，成本则较高，应纳税所得额低。如果价格比较平均，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。

值得注意的是：国家规定，企业存货计价方法一经选定，在一个年度内不得随意变更，以保持年度会计核算的口径一致。这就要求企业在选择存货计价方法时，要谨慎处理，长短期利益兼顾。

3.固定资产的税务筹划

《企业所得税法》所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。(www.xing528.com)

（1）购置固定资产的税务筹划。固定资产具有耗资多、价值大、使用年限长、风险大等特点，它在企业生产经营、生存发展中处于重要地位。因此，在实际工作中，必须重视固定资产购置的税务筹划。

①购置固定资产须取得增值税发票。我国目前采用的是消费型增值税，购入固定资产所含增值税就可以作为进项税额进行抵扣。因此，企业在购买固定资产的时候，就要充分考虑这一点，使固定资产投资额从税基中得以最大限度地扣除。

②设备类型的选择。企业购入固定资产的类型可分为用于“环境保护、节能节水、安全生产”等的设备和除此之外的一般设备。企业选择设备，除了考虑设备的性能、价格、用途，还应重点考虑企业的税收负担。《企业所得税法》规定：企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。面对这样的税收优惠，企业在决策前应好好进行筹划。

③固定资产计价的税务筹划。按照会计准则的要求，外购固定资产成本主要包括购买价款、相关税费、使固定资产达到可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。按照税法的规定，购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费，以及缴纳的税金后的价值计价。由于折旧费用是在未来较长时间内陆续计提的，为降低本期税负，新增固定资产的入账价值要尽可能低。例如，对于成套固定资产，其易损件、小配件可以单独开票作为低值易耗品入账，因低值易耗品领用时可以一次或分次直接计入当期费用，降低了当期的应税所得额；对于在建工程，则要尽可能早地转入固定资产，以便尽早提取折旧。例如，整体固定资产工期长，在完工部分已经投入使用时，对该部分最好分项决算，以便尽早记入固定资产账户。

（2）固定资产折旧的税务筹划。固定资产折旧是成本的重要组成部分，按照我国现行会计制度的规定，企业可选用的折旧方法包括平均年限法、双倍余额递减法及年数总和法等。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不同的，则分摊到各期的固定资产的成本也存在差异，最终会影响到企业税负的大小。税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法，这就给企业所得税纳税筹划提供了新的空间。

固定资产折旧的筹划主要包括折旧年限和折旧方法的筹划。

①折旧年限的筹划。根据固定资产折旧的税务处理，缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。由于资金存在时间价值，因前期增加折旧额，税款推迟到后期缴纳。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳相当于向国家取得了一笔无息贷款。

但需要注意的是，采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产只有两类：一是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；二是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

固定资产的使用年限：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。

【案例5-9】　某企业为盈利企业，未享受企业所得税优惠政策，企业所得税税率为25%。拟购进一项由于技术进步产品更新换代较快的固定资产，该项固定资产原值500万元，预计净残值20万元，预计使用寿命5年（税法规定折旧年限不少于10年，本例为方便分析以5年为例）。根据税法规定，该项固定资产在折旧方面可享受税收优惠政策。假定按年复利利率10%计算，第1～5年的现值系数分别为：0.909、0.826、0.751、0.683、0.621。

方案一：企业不考虑税收优惠政策而按通常折旧方法计提折旧，即以年限平均法计提折旧，将固定资产的应计折旧额均匀地分摊到固定资产预计使用寿命内。固定资产折旧年限5年，年折旧额：（500-20）万元÷5=96万元，累计折旧现值合计：96万元×0.909+96万元×0.826+96万元×0.751+96万元×0.683+96万元×0.621=363.84万元，因折旧可税前扣除，相应抵税：363.84万元×25%=90.96万元。

方案二：企业选择最低折旧年限为固定资产预计使用寿命的60%，即5年×60%=3年，按平均年限法分析，年折旧额：（500-20）万元÷3=160万元，累计折旧现值合计：160万元×0.909+160万元×0.826+160万元×0.751=397.76万元，因折旧可税前扣除，相应抵税：397.76万元×25%=99.44万元。

对上述两种方案比较分析，采取缩短折旧年限方法，在固定资产预计使用寿命前期计提的折旧较多，因货币的时间价值效应，较采取通常的折旧年限方法抵税效益明显。

②折旧方法的筹划。按照会计准则的规定，固定资产折旧的方法主要有平均年限法、工作量法等直线法（或称平速折旧法）和双倍余额递减法、年数总和法的加速折旧法。不同的折旧方法对应税所得额的影响不同。虽然从整体上看，固定资产的扣除不可能超过固定资产的价值本身，但是，由于对同一固定资产采用不同的折旧方法会使企业所得税税款提前或滞后实现，从而产生不同的货币时间价值。以下针对几种固定资产折旧方法进行比较。

a.年限平均法。年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。其计算公式为

b.双倍余额递减法。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，用直线法折旧率的两倍作为固定的折旧率乘以逐年递减的固定资产期初账面净值，得出各年应提折旧额的方法。其计算公式为

c.年数总和法。年数总和法又称折旧年限积数法或级数递减法。它是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字之总和。其计算公式为

双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，是假设固定资产的服务潜力在前期消耗较大，在后期消耗较少，为此，在使用前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加速折旧的折旧方法。

加速折旧法（双倍余额递减法），折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳税额的现值总额来看，双倍余额递减法较直线法节税。

需要注意的是，如果预期企业所得税的税率会上升，则应考虑在未来可能增加的税负与所获得的货币时间价值进行比较决策。同样的道理，在享受减免税优惠期内添置的固定资产，采用加速折旧法一般来讲是不合算的。

③固定资产计价和折旧的税务筹划方法的综合运用。推迟利润的实现获取货币的时间价值并不是固定资产税务筹划的唯一目的。在进行税务筹划时，还必须根据不同的企业或者企业处于不同的状态采用不同的对策。

盈利企业：盈利企业当期费用能够从当年的所得税前扣除，费用的增加有利于减少当年企业应纳税所得额，因此，购置固定资产时，购买费用中能够分解计入当期费用的项目，应尽可能计入当期费用而不宜通过扩大固定资产原值推迟到以后时期；折旧年限尽可能缩短，使折旧费用能够在尽可能短的时间内得到税前扣除；选择折旧方法，宜采用加速折旧法，因加速折旧法可以使折旧费用前移和应纳税所得额后移，以相对降低纳税人当期应缴纳的企业所得税。

亏损企业：由于亏损企业费用的扩大不能在当期的企业所得税前得到扣除，即使延续扣除也有5年时间的限定。因此，企业在亏损期间购置固定资产，应尽可能多地将相关费用计入固定资产原值，使这些费用通过折旧的方式在以后年度实现；亏损企业的折旧年限可适当延长，以便将折旧费用在更长的周期中摊销；因税法对折旧年限只规定了下限没有规定上限，因此，企业可以作出安排；折旧方法选择应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，因此，企业亏损期间购买的固定资产不宜采用加速折旧法计提折旧。

享受企业所得税优惠政策的企业：处于减免所得税优惠期内的企业，由于减免税期内的各种费用的增加都会导致应税所得额的减少，从而导致享受的税收优惠减少，因此，企业在享受所得税优惠政策期间购买的固定资产，应尽可能将相关费用计入固定资产原值，使其能够在优惠期结束以后的税前利润中扣除；折旧年限的选择应尽可能长一些，以便将折旧费用在更长的周期中摊销；折旧方法的选择，应考虑减免税期折旧少、非减免税期折旧多的折旧方法，把折旧费用尽可能安排在正常纳税年度实现，以减少正常纳税年度的应税所得额，降低企业所得税负担。

（3）对于不能计提折旧又不用的固定资产应加快处理，尽量实现财产损失的税前扣除。

（4）固定资产维修费用的筹划。固定资产的维修与改良在税收处理上有较大的差异。相比较而言，维修费用能够尽快实现税前扣除，而改良支出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。

固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销，不得直接在当期税前扣除。《企业所得税法实施条例》第六十九条规定：固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：第一，修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上；第二，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

【案例5-10】　甲企业对旧生产设备进行大修，大修过程中所耗材料费、配件费80万元，增值税13.6万元，支付工人工资6.4万元，总花费100万元，而整台设备原值为198万元。

总的修理支出大于设备原值（计税基础）的50%。按照税法规定，凡修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上的，一律作为大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。因此应将100万元费用计入该设备原值，在以后的使用期限内逐年摊销。

但注意到固定资产原值（计税基础）的50%为99万元，与现有花费相当，如果进行税收筹划则能节约税金。具体安排如下：节省修理支出至99万元以下，就可以视为日常维修处理，99万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除，获得递减纳税的好处。

（5）租入固定资产租金的选择。企业取得固定资产的方式主要有购置、经营性租入和融资性租入等。由于取得的方式不同，税法所涉及的有关规定也就不同，这就给税收筹划留下了一定的空间。

纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间均匀扣除。纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。

【案例5-11】　A企业由于扩大生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入，也可以购置。企业所得税税率25%，贴现率10%。那么，在决策时有两个方案：

方案一：经营性租赁租入。每年租金15万元，假定每年年末支付，共租5年。净现值=-15万元×PVIFA（5，10%）×（1-25%）

=-15万元×3.791×（1-25%）=-42.65万元

方案二：购置。买价60万元，5年提完折旧，每年折旧12万元，假定没有残值，也没有维修费。

净现值=-60万元+12万元×25%×PVIFA（5，10%）=-60万元+12万元×3.791×25%=-48.63万元

可见，方案一具有明显的税收优势。

4.无形资产摊销的筹划

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，其内容包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《企业所得税法》所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，与《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产的定义存在一定的差异。

无形资产摊销额的决定性因素有三个，即无形资产的价值、摊销年限以及摊销方法。

税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限一般不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销，即除了通过投资或者受让方式获取的无形资产，无形资产的摊销年限不得低于10年。

无形资产摊销的筹划，其要点是在受让无形资产签订合同或协议时，应尽可能体现受益期限，按较短的受益年限进行摊销，尽快将无形资产摊销完毕。

5.公益性捐赠的筹划

为防止纳税人假借捐赠之名而虚列费用，转移利润，规避税负，税法对于捐赠金额及捐赠对象，均有限制规定。公益性捐赠是纳税人承担社会责任的表现，税法对此予以鼓励。财政部、税务总局发布通知，自2017年1月1日起，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

企业若发生捐赠支出，出于税收上的考虑，应特别注意：

第一，认清捐赠对象和捐赠中介，即企业应通过税法规定的社会团体和机关实施捐赠。

第二，注意限额。企业可根据自身的经济实力和发展战略，决定公益性捐赠的额度，从节税角度考虑，一般不宜超过税前允许扣除的比例（年度利润总额的12%）。如果因为一些特殊原因，需要超过，应该力争在以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

第三，企业在符合税法规定的情况下，可以充分利用捐赠政策，分析不同捐赠方式的税收负担，在不同捐赠方式中作出选择，达到既实现捐赠又降低税负的目的。

【案例5-12】　永发公司为提高产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，2019年10月打算进行公益性捐赠人民币500万元。公司2019年、2020年预计实现应纳税所得额均为3 000万元，企业所得税税率25%。有两个方案可供选择：

方案一：通过我国国家机关（革命老区政府）向教育事业捐赠；

方案二：直接向革命老区进行捐赠。

两种方案的应纳税额计算如下：

方案一：属于公益、救济性捐赠。通过税法规定的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的公益性捐赠，捐赠额在年度利润总额12%以内的部分，准予全部扣除，如果一次性捐赠，则当年准予扣除限额：360（3 000×12%）万元。还有140万元在2020年才能税前扣除，则2019年应缴所得税：（3 000+500-360）万元×25%=785万元，2020年应缴所得税：（3 000-140）万元×25%=715万元，两年合计应缴企业所得税1 500万元。

方案二：直接向受赠人捐赠，属于非公益、救济性捐赠，按税法规定，捐赠额不予扣除，则2019年应缴所得税：（3 000+500）万元×25%=875万元，2020年应缴所得税：3 000万元×25%=750万元，两年合计应缴企业所得税1 625万元。

通过以上分析和比较，方案一比方案二节约税125（500×25%）万元。

（三）亏损弥补的筹划

亏损弥补政策是我国企业所得税中的一项重要优惠措施，是国家为了扶持纳税人发展，从政策上帮助纳税人度过困难时期的一项优惠措施，企业要充分利用亏损弥补政策，以取得最大的节税效益。

1.正确申报亏损

亏损的弥补政策所说的“年度亏损额”，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。进行税前弥补亏损，必须以调整后的亏损为依据，而不能以会计报表中反映的亏损为依据进行弥补。根据国税发〔1996〕162号《关于企业虚报亏损如何处理的通知》，税务机关对企业进行检查时，如发现企业多报亏损的，经主管税务机关检查调整后无论企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得额，一律按法定税率计算出相应的应纳所得税税额，以此作为进行偷税处罚的依据。如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余的，还应就调整后的应纳税所得额，按适用税率补缴企业所得税。

【案例5-13】　某企业向税务机关报送2019年度企业所得税纳税申报表时，利润总额为-30万元，应纳税所得额也是-30万元。当时企业执行的所得税税率为25%。经税务机关检查，企业有若干项会计处理不符合税法规定而企业没有自行调整，经税务机关调整后的应纳税所得额为-5万元。企业虽然不用补缴企业所得税，但仍被税务机关认定为偷税，偷税数额为

（30-5）万元×25%=6.25万元

企业也由此接受了税务机关的相应处罚。

2.提前利润的实现

亏损的弥补政策，按规定是按年依序扣除，并以五年为限，超过五年以上的亏损，就无法适用该优惠政策在税前弥补。企业如果有亏损，应及早将亏损弥补完毕，否则时限超过，企业会丧失亏损弥补权利，造成总税负增加。及早弥补亏损的方法仍是提前利润的实现，以使应纳税所得额尽量在可以弥补亏损的年度实现。其具体筹划方法：

（1）提前确认收入。

（2）延后列支费用。对呆账、坏账可以不计提坏账准备，采用直接核销法处理，将可列为当期费用的项目予以资本化，或将某些可控制的费用，如广告费等延后支付。

3.合并亏损企业

企业合并中所得税的基本规范，是2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）。

依照该文件的规定，一般情况下，企业合并应按照下列规定进行税务处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

在企业合并过程中，如果同时满足下述条件，可以进行特殊性税务处理：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（对于企业合并而言，该比例指下文中提到的企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）；

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

在满足以上条件的前提下，如果企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定执行特殊税务处理方式：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

【案例5-14】　甲公司要兼并一家亏损的乙公司，乙公司当时尚有200万元的亏损未弥补，税前弥补期限尚有3年，被合并的乙企业净资产的公允价值为1 000万元。双方股东谈判达成协议，交易价格为1 000万元，甲公司股东表示出让相当于800万元价值的股份给原乙公司股东，同时转给乙公司股东200万元的现金。假设预计合并后的企业丙在2019年、2020年、2021年未弥补亏损前的应税所得额分别为100万元、200万元、300万元。2019年、2020年、2021年国家发行的最长期限国债利率为4%。

根据财税〔2009〕59号文中的指标，计算该合并业务中的股权支付比例：

股权支付比例=800万元÷（800+200）万元×100%=80%因为其股权支付额未超过85%，所以合并企业不能进行特殊税务处理，应按照一般方法纳税，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。因此，2019年至2021年共应缴纳企业所得税：

应纳所得税=（100+200+300）万元×25%=150万元

筹划操作

按照财税〔2009〕59号文的规定，企业合并中，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，这时合并企业可以进行特殊税务处理，享受被合并企业未弥补的亏损，弥补亏损限额计算公式为

合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年末国家发行的最长期限的国债利率

甲公司股东应该提高股权支付额的比重，即甲公司股东可以出让相当于850万元价值的股份给原乙公司股东，同时支付给乙公司股东150万元的现金（或其他非股权支付方式），此时的股权支付额就达到了85%的比重，可以选择文件中规定的特殊税务处理方式，由合并后的企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项，进行亏损弥补。

2019年：可弥补亏损=1 000万元×4%=40万元

应纳所得税=（100-40）万元×25%=15万元

2020年：可弥补亏损=1 000万元×4%=40万元

应纳所得税=（200-40）万元×25%=40万元

2021年：弥补亏损=1 000万元×4%=40万元

应纳所得税=（300-40）万元×25%=65万元

三年共计应纳所得税：15万元+40万元+65万元=120万元

筹划结果

采用第二种合并方式，提高股权支付比例后，企业在未来三年内可降低所得税负担30（150-120）万元。

筹划点评

本案例中的税收筹划原理，针对的是企业合并的情况，而对股权收购方式的产权重组，效果完全不同。股权收购是收购公司与目标公司的股东之间的交易行为，并不涉及目标公司这一法人主体。因此，无论收购了目标公司多大比例的股权，目标公司本身未发生变化，并未丧失法律人格，其权利义务仍由目标公司自身承担。因此，财税〔2009〕59号文明确，企业股权收购后，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；而被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即使在文件规定的特殊处理方式下，仍明确“收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变”。因此，本案例中的税收筹划方法，只适用于企业合并，不适用于股权收购。也就是说，目标企业的法人地位必须随合并而消失，否则将不能实现本案例中分析的税收筹划效果。

（四）企业清算的纳税筹划

【案例5-15】　甲公司董事会于2019年8月向股东会提交解散申请书，股东会于9月20日通过并作出决议，清算开始日定于10月1日，清算期两个月。该公司财务部经理在开始清算后发现，1—9月底公司预计盈利100万元（适用企业所得税税率25%），并且公司在清算初期会发生巨额的清算支出。假定清算期间10月1日至11月30日的清算损失为150万元，其中10月1日至10月14日会发生清算支出100万元，10月15日至11月30日会发生清算支出50万元。请对其进行纳税筹划。

税法依据

企业在清算年度，应划分为两个纳税年度，从1月1日到清算开始日为一个生产经营纳税年度，从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。

筹划思路

企业的清算日期不同，对两个纳税年度应税所得的影响不同。企业可以利用推迟或提前清算日期的方法来影响企业清算期间应税所得额，从而达到降低应纳企业所得税税负的目的。

筹划过程

方案一：清算开始日定于10月1日。

生产经营年度（1月1日—9月30日）应纳企业所得税=100万元×25%=25万元；

清算年度（10月1日—11月30日）清算所得为清算损失150万元，不纳企业所得税。

方案二：清算开始日定于10月15日。

生产经营年度（1月1日—10月14日）应纳企业所得税=（100-100）万元×25%=0万元。

清算年度（10月15日—11月30日）清算所得为清算损失50万元，不纳企业所得税。

筹划结论

方案二比方案一甲公司少缴企业所得税25万元，因此，应当选择方案二。

筹划点评

本案例通过改变清算开始日期，合理调整正常生产经营所得和清算所得，从而达到降低整体税负的目的。