税收筹划：纳税人分类及筹划技巧

由于不同类别纳税人的税率和征收方法不同，产生了进行纳税人筹划的空间。纳税人可以根据自己的具体情况，在一般纳税人或小规模纳税人之间做出选择。

一般纳税人与小规模纳税人适用税率和计税方法是不同的。那么，在销售收入相同的情况下，究竟是一般纳税人比小规模纳税人多缴税，还是小规模纳税人比一般纳税人多缴税呢？从上述税法规定可以看出，当销售额既定的情况下，小规模纳税人应缴税款即已确定。但一般纳税人的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额而定，可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；反之，可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。或者说，其增值率越高，应缴税款越多。在一般纳税人与小规模纳税人进行税负比较时，增值率就是一个关键因素。当在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”。当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。

无差别平衡点增值率的计算可分为含税销售额无差别平衡点增值率的计算与不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。

1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算

设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为13%，小规模纳税人适用税率为3%。

一般纳税人增值率：X=（S-P）÷S

一般纳税人应纳增值税=S÷（1+13%）×13%-P÷（1+13%）×13%

=S×X÷（1+13%）×13%

小规模纳税人应纳增值税=S÷（1+3%）×3%

两种纳税人纳税额相等时，即

S×X÷（1+13%）×13%=S÷（1+3%）×3%

X=25.32%

当增值率低于无差别平衡点增值率25.32%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率25.32%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况做出选择。

同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为9%的商品，与小规模纳税人的征收率为3%时的含税销售额的无差别平衡点增值率，见表3-1。

表3-1　无差别平衡点增值率（含税销售额）

2.不含税销售额无差别平衡点增值率计算

设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为13%，小规模纳税人适用税率为3%。

一般纳税人增值率：X=（S-P）÷S

一般纳税人应纳增值税=S×13%-P×13%=S×X×13%

小规模纳税人应纳增值税=S×3%

两种纳税人纳税额相等时，即

S×X×13%=S×3%(www.xing528.com)

X=23.08%

当增值率低于无差别平衡点增值率23.08%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率23.08%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。

同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为9%的商品，与小规模纳税人征收率为3%时的不含税销售额的无差别平衡点增值率，见表3-2。

表3-2　无差别平衡点增值率（不含税销售额）

纳税人可以计算企业产品的增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表。若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。

【案例3-1】（增值税纳税人身份的选择）　某食品零售企业年零售含税销售额为900万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用13%的税率。该企业年购货金额为480万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？

该企业支付购进食品价税合计=480万元×（1+13%）=542.4万元

收取销售食品价税合计900万元

应缴纳增值税=［900÷（1+13%）］万元×13%-480万元×13%=41.139 8万元

增值税后利润=900万元÷（1+13%）-480万元=316.460 2万元

增值率（含税）=（900-542.4）万元÷900万元=39.73%

查表3-1发现该企业的增值率较高，超过无差别平衡点增值率25.32%（含税增值率），故成为小规模纳税人会比一般纳税人减少增值税税款缴纳，因此，可以将企业分设成两个零售企业，各自作为独立核算单位。假定分设后两个企业的年销售额均为450万元（含税销售额），都符合小规模纳税人条件，适用3%征收率。

此时，

两个企业支付购入食品价税合计=480万元×（1+13%）=542.4万元

两个企业收取销售食品价税合计900万元

两个企业共应缴纳增值税=900万元÷（1+3%）×3%=26.213 6万元

分设后两企业增值税后净利润合计=900万元÷（1+3%）-542.4万元=331.386 4万元

经过纳税人身份的转变，企业净利润增加了14.926 2（331.386 4-316.460 2）万元。

另外，在进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划时，还须注意以下几个问题：

（1）税法对一般纳税人的认定要求。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

（2）企业财务利益最大化要求。企业经营的目标是追求利润最大化，这就决定了企业需根据市场需求不断扩大生产和经营规模。这种情况下，限制了企业作小规模纳税人的选择权。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，需要培养和聘用专业会计人员，将会增加企业财务核算成本；一般纳税人的增值税征收管理制度复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，会增加纳税人的纳税成本。

（3）企业产品的性质及客户的类型。企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定了企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营的产品为固定资产或客户多为小规模纳税人或者消费者个人，不受发票类型的限制，筹划的空间较大。