纳税筹划：逆法避税的反对与制止

1.逆法避税的含义

逆法避税是指纳税人的避税行为及其产生的结果与税收的立法意图相背离，即纳税人利用税法的不完善或税收漏洞进行避税。

对于逆法避税，纳税人的行为形式上是合法的，但其手段不符合国家立法意图。如为了吸引外资，引进先进技术，我国2008年之前对外商投资企业和外国企业有很多税收优惠，如“二免三减半”、再投资退税等，国内不少企业就利用这一点，将国内资金汇出境外再回流，搞假合资企业来享受税收优惠，但这并没有起到吸引外资和引进先进技术的作用，属于逆法避税。

（1）逆法避税的负面影响。逆法避税虽然在形式上是合法的，但对社会造成的负面影响是严重的，其影响具体表现在以下三个方面。

①减少了国家财政收入。不管是从纳税人主观意识，还是从纳税人行为结果来看，逆法避税与偷税并无区别，都表现为恶意少缴纳我国国家税款。截至2012年5月底，我国已经成立了74.8万家外商独资企业，且已实际使用了超过1.2万亿美元的外资，成为全球第二大吸引外资国。但是，根据商务部统计报告，在我国批准设立的外商投资企业中，有一半以上处于“亏损”状态，亏损企业里面，有2/3属于非正常亏损。在超过49万家的外商投资企业中，51%～55%连年亏损，且亏损面呈逐年扩大的趋势。^[4]然而，外资企业在哭穷的同时，却不断地向中国追加投资。这说明外企亏损是假，避税是真。

②影响国家调控目标的实现。为了改善残疾人就业状况，我国政府明文规定：企业安置残疾人员所支付的工资在据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。有些企业则利用给残疾人员挂空名的办法，尽量多扣除费用，以便享受国家的这项税收优惠政策。这些企业虽然享受了国家税收优惠政策，减轻了企业税收负担，但国家利用这一政策鼓励企业雇用残疾人员参加社会劳动的目标却未能实现。

③扰乱社会经济秩序。纳税人通过精心策划，成功实现逆法避税，减轻了税收负担，但对另一些守法的纳税人来讲，则要承担较多的税收负担。这样就会造成社会竞争的不公平。如果政府对这种状态听之任之，就会促使更多的纳税人加入逆法避税的行列。因此，政府对逆法避税必须旗帜鲜明地反对与制止。

（2）逆法避税的方法。虽然我国已经注意到逆法避税，也意识到逆法避税对我国经济社会造成的危害，但在税收征管过程中对逆法避税的认定还存在一些模糊之处。为了清楚地了解企业的逆法避税，本书有必要对企业的逆法避税方法进行简单介绍。一般来说，企业常用的逆法避税方法主要有以下三种。

①利用有弹性的税法条款避税。例如，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视的企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的可享受内资企业自开始生产经营之日起第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税的优惠政策，其目的在于鼓励纳税人投资兴办交通运输、邮电通信等企业。但有些纳税人，为了规避或减轻税收负担，企业运营至减免期结束前就将企业关闭，再以新的名义开业，以达到继续享受减免税的优惠政策。

②利用资本弱化避税。资本弱化又称为资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指投资者以贷款方式替代募股方式进行投资或融资的活动。其显著特点是企业注册资本与负债的比例不合理。按照我国税收法律规定，股东通过股份投资取得的股息是企业税后利润的分配，而投资人以贷款方式融资的利息可以在税前扣除。由于税收待遇存在区别，设立外资企业时，外方投资者往往不以自有资金投资，而是通过境外母公司向企业提供贷款以满足企业营运资金的需要，造成外资企业资本过少。这样，外资企业就可以将贷款利息计入成本，减少在中国的税负，而将利润转移到外国关联企业。

③利用转让定价避税。转让定价，是指跨国公司、集团公司内部母公司与子公司或子公司与子公司等关联企业之间，为了获得更多经济利益而在商品销售、劳务或技术交易时进行的价格转让。这种价格的制订一般不取决于市场供求状况，而是取决于公司的整体利益。转让定价是跨国公司实现利润或收入转移的典型国际避税手段之一。当企业的贸易对象在高税地和低税地间流转时，企业为了达到避税的目的，往往将利润或收入尽可能多地向低税地或避税地倾斜^[5]。

跨国公司利用转让定价避税主要有四种方式：一是通过关联企业之间的购销业务往来转移利润；二是通过关联企业之间的资金融资业务转移利润，主要是关联企业相互将资金无偿借给对方使用；三是通过设立新公司，费用不合理分摊，利用税收优惠政策转移利润；四是通过向境外关联企业支付技术使用费转移利润。其中，通过关联企业之间的购销业务往来转移利润是我国外资企业经常使用的避税方式，其一般做法是境外关联企业控制境内企业的购销权，高价进、低价出，将应在我国境内体现的利润转移到境外去，人为地减少境内企业的应纳税所得额。

例如，中外合资飞亚服饰有限公司，主要生产中档休闲服，除服装包装用品与纽扣外，其他材料如布料、挂牌等均需要进口。公司产品除少量在国内销售外，其余产品均销往日本、美国、澳大利亚和德国等经济发达国家。成都飞亚公司一方主要负责企业的生产与公司财务，港方负责材料的进口与产品的销售。每件产品生产成本为人民币600元，单位产品平均售价为人民币580元，单位成本高出售价20元。该公司自2000年开业以来，向当地税务征收机关提交的财务报表每年都是亏损且亏损额每年都递增，奇怪的是，公司的生产规模却逐年扩大。原来香港地区税收制度管理规定，香港地区实行收入来源地管辖权，根据这一管理规定，对来自香港境外的所得免征所得税。这样，该公司通过转让定价的方式把利润留在香港地区，既可不缴香港地区的所得税，又可避免中国内地的企业所得税。

跨国公司的利润被转移至境外，扭曲了境内公司实际经营情况，不仅影响了国家政策的制定，而且造成了国家税款的流失，这十分不利于企业间的公平竞争，对国家经济发展有百害而无一益。

2.反避税——反逆法避税

逆法避税形式上虽然合法，但它不仅减少了国家的财政收入，而且扰乱了经济秩序，增加了税务部门的执法成本，因此要反避税，也就是要反逆法避税。

如何反避税？由于逆法避税形式上是合法的，不可能像对待偷税、逃税那样进行法律制裁，只能通过完善税法来堵塞漏洞。例如在美国，一对已婚夫妻所交纳的所得税比单身汉要高20%～30%，于是有人便想出一条妙计。在美国，婚姻状况以12月31日为准，于是有的新婚夫妻一到12月初就飞到美洲某个小国度假，在那里只需出示身份证就可办理离婚。而后回美国以单身名义纳税，次年1月再到美国民政部门申请复婚。然而好景不长，美国税务局很快就针对这种情况作出规定：“如果以避税为唯一目的而到国外离婚又在下一年年初复婚的，必须按已婚夫妇申报收入并加重税收。”又如，西方国家普遍对遗产征税，以调节收入分配，促进社会分配公平。如果有一个人针对国家课征遗产税，在生前尽可能地把财产分割出去以减轻税负，这就是逆法避税。因为背离了政府的政策导向，所以许多国家在课征遗产税的同时兼行赠与税，借以堵塞人们生前分割财产逃避税负的漏洞。(www.xing528.com)

针对利用税法漏洞、特例和缺陷进行逆法避税的行为，西方一些国家已在其税法中加入反逆法避税的内容。例如，加拿大政府于1988年9月在加拿大所得税法中引入“一般反避税准则”。这一准则明确指出要区别合法的税收计划和滥用的避税行为，除非纳税人能够证实他的经营安排没有误用或滥用税法，否则不允许纳税人利用税法获得税收上的好处。为此，该准则规定了对纳税人的动机检验，要求纳税人证明他们的行为是符合税法立法目的和精神的^[6]。目前，世界各国反避税的基本方法主要包括三个：一是建立转让定价税制，控制应税所得向境外转移；二是建立反避税港措施，防止资金和财产向避税港转移；三是防止国际税收协定的滥用，保护正当的税收利益。

在我国，企业逆法避税，特别是外商投资企业逆法避税问题非常严重，并且根据专家估计，我国每年基于外资企业避税产生的税收流失足有300亿元人民币。为了维护国家利益和提供纳税人之间公平竞争的环境，我国政府在《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》等税收法律文件中，有反逆法避税的条例。例如，我国《增值税暂行条例》第七条明确规定：纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由税务机关核定其销售额；《消费税暂行条例》第十条规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格；在《企业所得税法》中，则有专门一章“特别纳税调整”讲解反避税。“特别纳税调整”，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作出的税收调整，其具体内容包括：引入了“独立交易原则”，按照没有关联关系的交易各方进行相同或类似业务往来的价格进行定价；明确了纳税人提供相关资料的义务，在税务机关进行调查时，纳税人应承担协助义务并证明其关联交易的合理性；在借鉴国外反避税立法经验的基础上，结合我国反避税工作实际，适当增加了一般反避税、防止资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款加收利息等条款。此外，“特别纳税调整”还增加了“成本分摊协议”的内容，进一步完善了转让定价和预约定价立法的内容。由于我国内外资企业所得税已统一，因此对逆法避税发生作用的法律法规主要有《企业所得税法》《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》等。即便如此，不论是国内的逆法避税还是国际的逆法避税，层出不穷，我国税务部门反避税的工作依然任重而道远。

对纳税人而言，进行避税活动要注意掌握分寸，一旦纳税人的避税活动超出税法规定，或者国家有新的反避税政策出台，避税行为就极有可能演变为偷逃税行为。而且，随着税法的逐步完善、税收征管的不断加强及政府间税收合作关系的日益密切，逆法避税行为的作用范围会越来越小，一旦反避税措施出台，纳税人的逆法避税行为将难以避免地受到重大打击。

反过来考虑，逆法避税的存在也并不完全是坏事。因为不论法律和理论界对避税如何界定和说明，逆法避税都是对已有税法不完善和缺陷的显示。税务部门可以根据避税的情况采取相应的措施对税法进行修正、改进和完善，起到税法的宏观调控导向作用。

【案例1-1】（国际反避税——跨国税源竞争）　2014年年初，在江苏省投资的270多家跨国公司的母公司都收到了江苏省国家税务局寄去的《2014—2015年度国际税收遵从管理规划》（以下简称《管理规划》），旨在表明税务机关的立场，引起企业重视，防止潜在风险。《管理规划》中明确了“四个匹配”和“三个错配”。

（1）四个匹配。

①市场贡献与集团全球利润分配要匹配。中国作为新兴经济体，拥有巨大的市场和旺盛的需求。这个市场的特殊性对跨国公司利润的实现意义重大，希望在中国拥有重要市场份额的跨国集团对中国子公司进行利润分配时要考虑并体现这一点。

②企业功能承担与利润回报要匹配。承担了什么功能就要有相应的利润配比，不能功能已经增加了研发、营销、管理等，但利润还按简单加工定位。

③中国政府的投入、配套、成本节约与企业利润回报要匹配。中国政府为吸引外资在土地、厂房、公共配套等方面做了大量投入，中国劳动力仍相对低廉，产业配套相对齐全。这些因素对跨国公司利润贡献不可低估，对中国子公司利润回报要与之匹配。

④跨国公司社会形象与税收贡献要匹配。近年来，有些全球著名的跨国公司不断曝出税收问题。人们都在质疑这些公司在占有大量市场份额、获取高额利润的同时，却利用税收筹划很少纳税，违背了社会道德。

（2）三个错配。

①契约加工商和高新技术企业的错配。不能一边被认定为中国高新技术企业，享受各种优惠，另一边还定位为契约加工商，仅获取简单加工利润。

②集团利润趋势和中国子公司利润趋势不一致的错配。不能说集团在全球整体盈利情况很好，但作为重要的制造中心和销售市场所在地的中国子公司却微利甚至连年亏损。

③对投资母国高遵从和投资所在地低遵从的错配。不能说对投资母国的税法和规定高度遵从，但对投资所在国的税法和规定却不关心。这很容易产生跨国投资的税务风险和争议。

江苏省国税局局长说：“由发达国家主导的新规则对跨国公司的生产经营、业务重组、税收筹划和各国政府之间的税源竞争将产生重大的影响。中国作为最大的发展中国家，如何在规则的制定中抢占制高点，在跨国税源竞争中抓好切入点，已经变成摆在税务机关面前的紧迫任务。”