固定造价合同收入及实务解析

（一）建造合同概述

1.建造合同的概念。

建造合同，是指为建造一项或数项在设计功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、桥梁、水坝等建筑物以及大型机械设备。

建造合同属于经济合同范畴，但它不同于一般的材料采购和劳务合同，而是有其自身的特征。主要表现在：

（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大、造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同。

2.建造合同的类别。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

3.建造合同的分立与合并。

企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

（1）合同分立。一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：

①每项资产均有独立的建造计划；②与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；③每项资产的收入和成本可以单独辨认。

如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。

（2）合同合并。一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：

①该组合同按一揽子交易签订。②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分。③该组合同同时或依次履行。

如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。

（3）追加资产的建造。满足下列条件之一的，应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时不需要考虑原合同价款。

4.合同收入与合同成本。

（1）合同收入。合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。索赔款是指因客户或第三方原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项；奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。

（2）合同成本。合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。“间接费用”是指为完成合同发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。

①合同的直接费用应当包括下列内容：耗用的材料费用。主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等耗用的人工费用。主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。耗用的机械使用费主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。其他直接费用指其他可以直接计入合同成本的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以直接费用在发生时直接计入合同成本。

②间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施推销费用和施工、生产单位管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销费、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

③因订立合同而发生的有关费用。建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

④合同成本不包括应当计入当期损益的下列费用：企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；船舶等制造企业的销售费用；企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本；合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。这里“与合同有关的零星收益”是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。

5.合同收入与合同成本的确认。(www.xing528.com)

合同收入与合同成本的确认条件：在同一会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同成本。

（1）如果固定造价合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同成本。其中，固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件：

①合同总收入能够可靠计量。②与合同相关的经济利益很可能流入企业：。③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠计量。④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。

成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。

（2）如果固定造价合同的结果不能够可靠估计，应分两种情况进行处理：合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

（二）建造合同的账务处理

1.完工百分比法及其应用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法。运用这种方法确认合同收入和费用能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。完工百分比法的运用包括两个步骤，首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（1）累计实行发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。计算公式如下：

合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%

（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。计算公式如下：

合同完工进度=已经完成的合同工作量/合同预计总工作量×100%

（3）实际测定的完工进度。该方法适用于在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。例如，某建筑公司承建一项水下作业工程，在资产负债表日，经专业人员现场测定，已完成工作量达合同总工作量的80%。则该合同的完工进度为80%。根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用，当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：

当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入

当期确认的合同毛利=（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利

当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计

2.建造合同业务的账务处理。企业为核算建造合同业务应设置“工程施工”“工程结算”科目。

（1）“工程施工”科目（船舶等制造企业亦可使用“生产成本”科目），核算企业实际发生的合同成本和合同毛利。本科目应当按照建造合同，分别按“合同成本”“间接费用”“合同毛利”进行明细核算，期末借方余额反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记“工程施工（合同成本）”科目，贷记“应付职工薪酬”“原材料”等科目；发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工（间接费用）”科目，贷记“累计折旧”“银行存款”等科目。月末，将间接费用分配计入有关合同成本时，借记“工程施工（合同成本）”科目，贷记“工程施工（间接费用）”科目。根据建造合同准则确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工（合同毛利）”科目。合同完工时，将“工程施工”科目余额与相应的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。

（2）“工程结算”科目，核算企业根据建造合同约定向购买方办理结算的累计金额。本科目是“工程施工”科目的备抵科目，应当按照建造合同进行明细核算，期末贷方余额反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。企业向购买方办理工程价款结算时，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。合同完工时，将“工程结算”科目余额与相应的“工程施工”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。在建造合同未开工或实施过程中，如果合同的预计总成本超过总收入，则应当确认预计损失未开工时，按其差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目；实施过程中按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备—合同预计损失准备”科目，合同完工时，借记“预计负债”或“存货跌价准备—合同预计损失准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

3.建造合同的结果不能可靠估计的处理方法。

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。