解析公司会计科目设置与账务处理中的材料成本差异

材料成本差异的计算与结转是差异分配的基础。由于对超定额损耗的错误处理造成了材料成本差异的错转、收入材料计价的错误、计税的错误、差异计算的错误以及结转差异方向的错误、结转使用的科目等都可能导致材料成本差异的错算、错转。

一、外购材料成本差异结转的检查

要注意检查企业材料已到、发票账单未收到，货款尚未支付或尚未开出承兑汇票就估价入账。应重点将材料采购(或在途物资)明细账所列各项目，与每月的专用发票、收料凭证相对照，从而查明材料采购(或在途物资)明细账借方栏和贷方栏的发生额是否账证相符，借贷方记录的发生额是否为同批材料，从而查证企业确定的各期材料成本差异额结转是否正确。

二、发出材料应负担的成本差异的检查

1.检查企业是否按规定分摊材料成本差异。发出材料应负担的成本差异，必须按月分摊不得在季未或年未一次计算。审阅企业的材料成本差异明细账贷方，直接从账面查看企业是否按照制度规定及时确认结转发出材料应负担的材料成本差异额。查看企业每月编制的“发出材料汇总表”，看企业是否按领用部门和用途进行归类汇总，并同时计算发出材料应负担的材料成本差异。

2.按计划成本对材料进行计价，企业是否按照正确的差异率分摊成本差异额。运用复核法复核“材料增减及成本差异计算表”，或其他反映材料成本差异率计算过程和分配材料差异额的原始凭证。将经过复核得出的正确差异率和分摊额，与上述原始凭证或材料成本差异明细账贷方的分摊额核对，从而发现问题。

3.检查企业对非生产领用的材料存货是否分摊了材料成本差异。在建工程、福利部门领用的原材料，按实际成本或计划成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”，“应付职工薪酬——应付福利费”等，按实际成本或计划成本，贷记“材料成本差异”科目和“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”等科目。结合“原材料”、“周转材料”(“包装物”、“低值易耗品”)等账户贷方，审查材料成本差异明细账的贷方，看其领用材料存货时，差异额是否调整。

4.材料成本差异计算方法是否坚持一贯性原则

发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，都应当使用当月的实际差异率。如果上月的成本差异与本月的成本差异相差不大，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变动。由于企业存货经常处于消耗和补充这个循环周转的状态之中，从而导致了企业每月收入材料差异率会有所不同。在检查方法上，应要求企业提供各期的“材料成本差异计算表”，从而审阅企业的差异率计算方法前后是否一致。

“材料成本差异”账户是企业所得税的一个“计算账户”。在材料成本差异的核算中，凡收入材料差异计算和结转的错误(如差异计算错误、借差与贷差方向错误、账务处理科目使用错误等)或发出材料应负担的成本差异分配错误(如材料成本差异率计算错误、人为地调节发出材料应负担的成本差异、分配差异时使用会计科目错误等)都会影响成本费用的核算，进而影响企业所得税。

例1：2013年3月15日东方公司对2012年的所得税汇算清缴纳税情况进行检查，经检查企业的账簿记录，2012年5月份原材料月初结存材料计划成本54000元，该月购入材料实际成本40000元，计划成本43000元，材料成本差异-3000元。该月发出材料计划成本30000元，材料成本差异月初结存差异-20000元(节约)。已知领用材料的分摊差异额-3200元。(“-”号表示成本差异节约额，以下相同)。该批材料领用后生产的产品已全部销售。所得税税率25%。

运用复核法复核公司材料成本差异率计算过程和分配材料差异额是否正确：

应分摊差异率=(-20000-3000)÷(54000+43000)=-0.2371

本月发出材料应分摊成本差异=30000×(-0.2371)=-7113.40(元)

生产领用少分摊节约额=-7113.40-(-3200)=-3913.40(元)

分析：公司在账面处理上实际只分摊了节约额3200元，少分摊节约额3913.40元，造成多结转材料成本(由于企业领用该批材料后生产的产品已全部销售，因此多结转的材料成本即多结转了产品销售成本)3913.40元。因此在账务上对多转的销售成本全部调增利润，进行了企业所得税税前纳税调整。(www.xing528.com)

借：材料成本差异　3913.40

贷：主营业务成本　3913.40

借：所得税费用　978.35

贷：应交税费——应交所得税　978.35

企业在作上述会计处理后，应及时将“材料成本差异”借方发生额3913.40元记入“材料成本差异”账户，从而使“材料成本差异”账户结存数符合实际。

例2：东方公司原材料采用计划成本核算。2012年4月11日购入装饰材料一批。增值税专用发票填列：数量12000千克，单价10元，价款120000元，税率17%，税额20400元，价税合计140400元。材料入库单填列：入库数量11250千克，计划单价8元，入库材料计划成本90000元。该材料定额损耗率为5%。

会计人员根据发票金额付款时，会计处理为：

借：材料采购　140400

贷：银行存款　140400

材料验收入库时，会计处理为：

借：原材料　90000

应交税费——应交增值税(进项税额)　20400

材料成本差异　30000

贷：材料采购　140400

根据装饰材料的定额损耗率可以计算出超定额损耗的数量为150千克(12000-11250-12000×5%)。金额为1755元。其中价款1500元，税额255元。这部分原因未明的超定额损耗，属于非正常损耗，按会计制度规定，不能直接计入材料采购成本，而应计入“待处理财产损溢”账户之中，其进项税额也不能计入扣除。会计人员的账务处理不仅使进项税额多计255元，也使得材料成本差异虚增超支差1500元，影响当月材料成本差异率的计算和分配，进而影响成本费用。