财政部门在会计监督中的主体地位与责任

会计监督是社会各监督主体按照法律法规的授权和要求对会计审计工作实施检查、调查、监控和处理处罚的一系列活动。会计监督不但是《会计法》的主要内容，而且是实施《会计法》的有力保障。随着《会计法》对财政部门在会计监督领域确定了其主体地位，财政部门会计监督在会计监督领域尤为突出。在我国逐步构建和完善“国家会计监督、社会审计监督和单位内部监督”三位一体的会计监督体系的过程中，还需要加强中介机构审计的功能发挥，创造四位一体的会计监督体系。

有学者专门就四位一体的会计监督体系作了阐述。就政府部门的会计监督而言，县级以上人民政府的财政部门，是本行政区域内会计工作的主管机构，对加强本行政区域的会计监督负有不可推卸的责任。《会计法》还规定了税务、审计、人民银行等政府部门对会计工作的管理权限。这些部门在实施会计监督过程中，一是要明确各自的职权和范围，做到不重复、不遗漏以及检查资料共享；二是要加大监督检查力度，避免行政不作为。就单位内部的会计监督而言，《内部会计控制规范》及其指引，为各单位按照会计法律规范加强本单位内部会计监督提供了更切实可行的法律依据，《独立审计准则》也应成为各单位加强内部会计监督的重要参考依据。单位内部的会计监督核心是内部审计机构以及会计岗位之间的相互稽核。中介机构的会计监督主要依托于注册会计师及会计师事务所，应按照《会计师事务所管理和监督暂行办法》等法规的要求，在完善和规范自身的基础上，做好审计过程的各项工作，如实出具审计报告。^[91]值得关注的是，《会计法》规定，“任何单位和个人对违反本法和国家同意的会计制度的行为，有权检讨”，这是现行会计法律法规对社会公众实行会计监督的基本规定。但是社会监督面临着一系列的问题，比如监督主体扩大导致的实际主体虚化，监督手段口号化，监督效果形式化等。

会计违法带来的社会损失通常要牵涉诸多社会成员，而且造成的损失也可能很大，法律法规需要在会计监管上作出回应，有学者总结道：“私人上诉成本问题和法庭执法的难度推动了政府规制的引入，规制不仅能避免法庭上诉的公共产品问题和集团诉讼的组织成本问题，还能为解决市场失灵问题。政府对经济活动的规制，不仅涉及市场行为的一般规则，也涉及为达到政策目标而采取的行动，包括为目标订立的行政法规、实施监督检查和行政裁决、行政处罚等。由于在稽查违法、违规活动中所具有的主动性，行政规制能更有效地阻止违法、违规行为，与违法、违规行为发生之后再提起诉讼相比，行政规制的预防性作用较大，社会收益也较高。”^[92]

对于我国会计监督中存在的问题，有学者认为存在着三方面的问题。首先是法制建设问题，主要体现为我国会计法规之间的协调存在问题，有时甚至相互矛盾。其次是会计市场准入制度问题，我国目前的会计准入审查往往流于形式，各种寻租行为泛滥，严重地破坏了会计市场的秩序。最后是会计监督体制问题，会计监督体制不顺，致使会计监督目标难以较好地实现；再者，从监督的主体来看，权责界定不清。^[93]有学者从会计信息角度进一步分析了我国会计监督的缺陷：（1）会计信息质量检查立法级次低，检查的权威性不高。《会计法》对会计监督仅作出了原则性的规定，具体实践中主要还是依赖于财政部2001年颁布的《财政部门实施会计监督办法》。但是其作为部门规章，效力级次毕竟比法律和行政法规要低；另一方面，立法级次低导致会计信息质量检查缺乏对社会的整体认知，很多被检查单位不知道会计信息质量检查，从而难以获得被检查单位的配合和重视。（2）执法保障不足，行政强制措施缺失。财政部门如果通过金融机构查询被检查单位在金融机构的存款，需要获得法律、行政法规的授权，查询个人的存款，必须获得法律的授权。而根据《会计法》，只有财政部和财政部驻各地专员才有查询被检查单位金融机构存款的权力。同时，针对会计监督，还没有专门的行政强制和惩罚措施。（3）行政处罚规定过于笼统，法律责任有待进一步厘清。《会计法》仅规定了违法所要承担的行政责任和刑事责任，没有规定民事责任、法律责任承担的主体设定不够科学以及行政处罚弹性过大等问题。^[94]

在新时期下，会计与证券市场的结合成为人们关注的热点。几年来，屡屡出现的上市公司财务造假和财务欺诈事件一次次打击着投资者和监管者脆弱的神经。在此背景下，证券市场中的会计监督成为了很多学者研究的重点。有学者指出了上市公司财务欺诈的主要原因：（1）独立董事不能保持真正独立并勤勉尽责。与此相关的内部控制机制不能得到有效执行。（2）上市公司内部审计部门职责划分不明确。监事会、审计委员会、公司本身就有的审计部三者之间职责范围划分不清楚，影响其功能的发挥。（3）外部审计机构缺乏独立性。审计机构的收入来自上市公司，自然，上市公司就成为审计机构的“衣食父母”，难以形成有效的制约。（4）违法成本低廉。造假的预期成本大大低于造假行为可能获取的不义之财。^[95]会计监督不仅仅监督数字，也要加强对从业者的监督，杜绝其参与违法行为。近年来越来越多的内幕信息案件牵涉到了注册会计师，自然影响到了相关会计信息的真实性。有学者从注册会计师角度分析了原因：（1）因业务关系知悉内幕信息多，成为内幕信息知情人机会多。（2）内幕信息知情人范围较广。（3）组织模式导致内幕信息泄露风险高。（4）会计师事务所内控制度不完善。（5）注册会计师法律意识有待提高。(www.xing528.com)

总体来说，我国会计监督，特别是上市公司的会计监督体系面临着以下问题：（1）上市公司会计监督法律法规数量少、立法层次低。（2）上市公司内部会计监督面临着诸多问题。具体表现为：审计委员会形同虚设；监事会名存实亡；内部审计机构作用未完全发挥。（3）上市公司会计信息披露虚假和失真。^[96]而其他问题从根本上不过是这三个主要问题的延伸和变化。^[97]

对于完善会计监督方面，很多学者作了积极的探索。有学者建议，加强会计监督应做到：（1）把握会计监督工作的发展方向，关注宏观经济发展情况，抓住财政体制改革，强化重点领域监督。（2）更新监督理念，改进检查手段，不仅要揭露问题，还要通过检查破解难题，提出可行性发展意见。（3）实现系统内外资源的有效整合。做到会计监督队伍的有效整合、合理划分监督对象、有效整合会计信息质量检查好注册跨即使行业行政监管。^[98]有的学者基于新会计准则提出了完善建议：（1）创新会计监督理念。首先是树立学习型监督理念，其次要强化服务监督意识。（2）会计监督模式的优化。健全法律法规；内外会计监督两手齐抓，强化会计监督职能。（3）监督重点的转变。把握好可靠性与相关性之间的关系。^[99]有的学者强调，为了保证会计监督职能的有效发挥，必须做到：（1）完善公司内部治理结构。完善公司股权结构、审计委员会机制、权责明晰。（2）加强外部审计独立性。全面推行会计师事务所的轮换机制、引入同业审查机制及会计监查委员会机制。（3）推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度。（4）加大诚信教育，树立职业道德，提高职业道德标准。（5）完善反舞弊审计机制。^[100]

会计监督是会计的基本职能之一。现代企业制度下如何加强会计监督已成为会计界热衷讨论的焦点，而在法学领域，这一问题还未有充分的认识和研究。会计监督应当是一个成体系化的框架，在这个框架中，每一个要素（机构或者个人）都应该坚守职业道德和职业责任，“内部监督是外部监督的基础，外部监督是内部监督的再监督”^[101]，监督体系已经相对固定，会计法对于会计监督的研究主要精力应放在各个监督者之间的协调和制约上，特别是在新会计准则体系下，如何准确理解和运用新准则，并基于此完善我国会计监督的有关理论和实践，学界尚需进一步的努力和研究。