会计信息失真及其治理措施

会计在形式上提供的是财务指标，而这本质上是一种信息。会计信息之所以为人所关注，主要还是在于资本市场的信息不对称日益严重，这直接关系着投资者保护这一重大课题。“会计及其衍生体系通过其功能，可以缓解两权分离下委托人与受托人之间的信息不对称而带来的利益冲突，提高企业运营效率，保证投资者的知情权、决策权与收益权，并最终保障投资者的投资价值。”^[65]既然是信息，就难免会出现失真、造假的情况，而会计信息的失真往往又会对经济行为和经济事实产生负面效应，小到企业的盈利，大到上市公司的信息披露，投资者和监管部门乃至社会大众都会因为会计信息上的差错导致或多或少的损失。因此，如何有效治理会计信息的失真就成为会计法学研究的一个重要内容。

有学者分析了财务会计信息的定价功能和治理功能在投资者保护中的作用机制，指出，前者提高有助于降低信息成本，帮助投资者正确定价，形成投资决策，后者有助于降低代理成本，约束内部人的机会主义行为，保护投资者获取投资回报。^[66]那么是否全部的会计信息都要进入法律调整范围呢？有学者明确指出，进入法律规范调整的会计信息是有范围限制的，“法律规范所要保护和规制的是会计信息所具有的社会价值……会计信息的衍生程度应该与会计信息的决策相关性联系起来考虑，对于基础的会计要素的反映是会计信息用户所必需的信息范围，如果缺少对此会计要素和科目的反映将影响到作出正确的经济判断，那么该会计要素就是属于所要调整的范围，也就是法律所要保证的最低程度的信息需求。”^[67]

对于会计信息失真的原因，有的学者认为包括：（1）会计信息规则性失真的客观存在。会计政策的选择性、会计原则的灵活性和会计报表本身的缺陷，使会计信息反映会计主体价值本身就存在偏差。（2）会计信息违规性失真的客观存在。是指会计规则执行者故意违背会计规则而导致的会计信息失真。（3）会计信息行为性失真的客观存在。是指会计规则执行者在并没有故意违背会计规则的动机情况下而采用的不当会计规则执行行为所导致的会计信息失真，根本原因在于人类认识的有限性。^[68]有的学者认为，会计信息失真的主要原因在于：（1）企业产权中各行为主体的利益冲突。经营者只会提供信息披露边际收益等于边际成本这一点的信息量，即信息披露量满足其本身利益最大化要求。（2）激励与约束机制的不对称。不能及时地按照经营者所做贡献来对经营者进行对等的激励。（3）企业中存在委托—代理关系。所有者和经营者二者存在信息不对称，其利益目标也不相同，经营者可能制造虚假的财务信息，以欺骗所有者，获得自身的最大利益。（4）会计准则、财务通则等内容存在缺陷。（5）会计准则应有长远的适用性，不能经常进行修订，因此，会计准则中的定义应力求准确，会计准则的内容规定应力求操作性强而且严密，我国会计准则的制定在这些方面还有差距。（5）法律法规体系不健全、不完善，外部监督不力。^[69]针对我国上市公司会计信息披露存在的虚假和不及时的问题，有学者认为原因在于：（1）相关法律不健全。政出多门，而且内容本身也有不足。（2）受利益驱动，上市公司的自利动机是非常强烈的。（3）监管力度不够，没有多个部门的协调，监管本身也不够科学和权威。（4）上市公司的公司治理存在不合理现象。大股东一股独大，而且公司内部审计机制形同虚设。^[70]面对中国当下公司治理非常混乱，会计信息得不到保证的现状，有学者总结到，“人们往往将谴责集中在某些公司高官腐败、公司治理不当，会计从业人员和中介机构丧失职业操守，信息不对称，地方保护主义等，其实究根溯源，除了体制原因外，全社会、各行各业的道德失范是这一切现象的基础”。^[71]会计信息失真的主要表现就是会计信息造假，有学者指出会计信息造假的根源在于：（1）造假个人为了追求非法利益。（2）单位负责人为了谋取部门利益而有意制造假账。（3）会计信息的提供者与需求者的主体地位不平等，及双方信息不对称产生的会计造假行为。（4）会计信息监督不力。（5）政府中的部分官员为了追求所谓“政绩”，得到上级的“表扬”，不仅纵容会计造假，甚至还引导会计造假。^[72]有的学者认为，“假设公司管理层是理性的经济人，他们按照个人利益或公司利益最大化的原则制定和执行各种决策，包括会计准则执行的抉择。当内外部环境为公司或个人提供了各种利益机会和激励时，追求公司利益或个人利益最大化的公司管理层必然采用各种各样的办法进行盈余管理，从而降低会计信息质量。”^[73](www.xing528.com)

对于会计信息失真的治理对策，有学者提出了会计信息不实的经济法规制体系：（1）主体范围。会计信息生成主体，包括单位及其相关人员；会计信息监管主体，包括财政、审计、税务、银监会、保监会、证监会等部门；社会中介鉴证主体，主要是会计师事务所及其注册会计师。（2）经济法规制的责任形式。包括了惩罚性赔偿、全面实施相关人员的市场进入规制、强制清算商主体、规定信用等级、政治责任惩罚。^[74]有的学者认为会计信息质量法律规制的有效性在于：（1）变革公司治理结构，弥补或纠正错位的审计委托关系。完全解除单位会计人员会计法律责任，构建实质有效的企业内部控制制度。（2）变革审计制度，在现有审计制度下，注册会计师连带责任改为比例责任。（3）构建类似于我国医疗事故鉴定中心或交通责任事故认定中心这样专门的会计信息质量鉴定部门，使虚假信息的认定及责任承担的判定更加权威、专业和公正。^[75]还有学者主张应建立一个集预防、监控、惩治和自我约束为一体的综合治理和防范体制，具体措施包括：（1）建立和完善各项财务法律法规与规章制度，从制度上杜绝会计信息失真现象。（2）加大对会计信息失真行为的处罚力度，增加造假成本，让造假者无利可图，并使之付出沉重的违法代价。（3）加强内部会计控制，完善公司治理结构，及时堵塞各种财务漏洞。（4）加强社会监管体系建设，确保会计信息真实、透明、时效，是治理和防范会计信息失真，确保注册会计师审计独立性的重要保证。（5）提高财会人员的基本素质，增强法制意识，加强职业道德教育，是治理和防范会计信息失真根本措施。^[76]

会计信息失真是与信息披露直接相关的，这也是会计法学所面临的重大研究课题。我们面对的制度缺陷确实非常明显，“虽然我国现行的《会计法》《证券法》《公司法》以及其他相关的法规，对提供虚假会计信息的责任人要承担的行政责任、刑事责任以及民事责任都作了规定，但是对于如何界定虚假会计信息，如何追究披露虚假会计信息责任人的责任，责任人之间怎样划分责任以及因信息披露给投资者带来损失的赔偿等问题，几乎都没有涉及。”^[77]笔者认为，会计法给予会计信息的关注应当分为监管和自律两个部分应当与公司治理和法律监管结合起来共同应对会计信息失真的问题。“会计监管是以公司治理为导向进行持续改进的；如果没有会计监管的持续性改进，就不可能有良好的公司治理……投资者的利益不是从天上掉下来的，也不是资本市场所固有的，而是要从公司持续、良好的经营业绩中获得。没有良好的公司治理，就不可能有良好的公司经营业绩，投资者的根本性和长远性利益如同无源之水，无本之木。有效的公司治理才是维护利益相关者利益的长效性保障机制，会计监管必须及时地通过自身的结构性调整和机制的改进不断提升公司治理的效率。”^[78]