中国经济法学部门法研究综述：会计法律规范体系

会计法律规范体系是会计法学所必须解决的核心问题。会计作为一个重要的社会经济管理控制体系，其根本在于以产权为基础的社会关系规范。因此，会计法律制度一方面应该构成社会法律制度体系的一个有机部分，全面系统地纳入社会基本法律制度规范之中；另一方面，它本身也应该是成体系的，具有综合的社会规范功能。

针对会计法律规范体系的基本属性，有学者认为会计法律体系应具有以下几个特点：首先，从维护社会秩序的角度来说，会计法律制度建设需注意以下方面：社会福利目标与社会理性、确定性、稳定性、统一性、一贯性、适时性。其次，会计法律制度是一个具有鲜明时代特征的体系，需要随着社会经济的发展而不断发展和完善。最后，未来会计法律制度建设，必须在经济全球化不断加深的环境下，与世界性社会规范体系和法律一体化体系的构建协同进行。^[49]

针对建立会计法律体系的基础——会计法律关系，有学者认为其应该包括四个方面：（1）会计管理关系，指财政部门实行会计工作管理而形成的法律关系。（2）会计核算关系，指会计机构、会计人员在办理会计核算事务过程中与其他人发生的关系。（3）会计监督关系，包括了单位内部监督、政府监督两个层面。（4）会计服务关系。包括了审计关系、代理记账关系、会计咨询关系等。^[50]有学者认为，我国的会计法律体系应当从纵向和横向两个维度进行分析。纵向第一层次指会计法律，包括了专门会计法律和会计相关法律；第二层次是会计行政法规；第三层次是会计部门规章；第四层次是地方政府和行业主管部门的规章。横向上主要包括了会计核算、会计监督、会计从业和会计管理四个方面的法律法规。^[51]还有学者就中国加入WTO之后，在面对经济全球化时会计法规所应具有的变化主张：（1）从重视企业会计规范制定转移到重视政府与非营利组织会计规范的制定。（2）从重视工商企业会计规范制定转移到重视金融（含保险、证券等）企业会计规范的制定。（3）从重视传统业务的会计规范制定转移到创新业务的会计规范制定。^[52]

针对我国会计法律规范体系存在的问题，有学者指出：（1）会计虚假陈述民事赔偿制度的缺失。（2）法规冲突影响会计法律规范体系的总体效力。（3）会计法规中的定义不准确。^[53]针对我国会计法律规范体系不协调的表现，有学者总结为三个方面：（1）《会计法》与《审计法》《税收征收管理法》的不协调导致的对注册会计师的多重监管。（2）《会计法》与《公司法》、《证券法》的不协调导致对提供虚假信息这一行为可能造成的多次处罚。（3）《企业会计准则》与《企业会计制度》的不协调，尤其是对于企业亏损弥补方面有着不同的规定。^[54]会计提供的是信息，本质上也是一种社会信用机制，有学者据此指出我国会计法律法规在信用建设上存在缺陷：（1）政府信用缺失是诱因，影响了会计信用。（2）法律监管不力，法律缺位，法律错位。（3）诚信理念淡薄。社会价值取向缺乏诚信的指导。^[55]更有学者针对我国2006年颁布的新企业会计准则作了深入的批判，“借鉴国际会计准则制定而成的我国企业会计准则体系背离了依法记账原则，导致会计报表的法律证据力被大大削弱，这对我国企业经营管理和国民经济管理形成重大挑战。理论界过度迷信美国经验，误把金融分析规则当作会计规则在国内推广，是导致会计报表缺乏法律证据力的根源。国际会计准则并非国际法，公认会计原则也不是美国联邦范围内普遍适用于所有企业的法律，它们不应被用作我国企业会计法规的立法蓝本。我国会计立法不应仅仅盯住发展资本市场并以瓦解民商法与经济法为代价而追求国际趋同。”^[56]

部分学者对会计法律体系的域外建设进行了有益的探讨。在对两大法系的会计法律制度进行对比分析之后，有学者指出，在两大法学的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的内同，以明确法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。其次，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度和审计制度，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位，只有这样才能确立统一的会计、审计制度在对公司经济和资本市场控制中的权威性。^[57]十年过去了，这依然是对外国会计法最具代表性的分析。有学者分析了德法会计法律制度根治于商事法律的特点，指出就会计规制而言，在较长时期内，法国一直是以《商法典》《公司法》作为会计的主要规范方式，体现了“法典式会计制度”的特色。而德国会计规制最大的特点在于其会计由《商法典》决定，而非取决于会计师制定的会计准则。^[58]有学者就上市公司财务造假问题进行了进一步的分析，欧洲大陆的税会关系模式会减少实务中对会计理论的使用和依靠，而鼓励人们采用违背真实公允地反映意图但能减少税负的方法，最终导致公允反映目标落空。而在盎格鲁—撒克逊模式下，会计信息受税收法规扭曲较小，较能真实公允反映企业的经济现实，这也是美、英等国的证券市场能保持数十年繁荣与发展的根本原因。^[59](www.xing528.com)

为了完善我国的会计法规体系，有学者认为未来修改《会计法》时应做到以下几点：（1）以程序法为立法导向。（2）及时增发相关文件。完善相关配套法律法规。（3）强化会计监督机制，确保新会计准则的贯彻实施。（4）强化相应的法律责任。（5）增加会计诚信条款。^[60]还有学者提出：（1）建立完善的法人结构和有效的内部控制制度。（2）及时出台各行业会计核算办法。（3）提高会计人员业务素质及职业道德修养是会计法律体系有效运行的前提条件。^[61]有学者进一步指出，我国会计法律体系的完善应把握以下几个方向：（1）会计监管体系。我国的会计监管体系应该包括会计监管立法体系和会计监管执法体系。（2）会计监管体制。应明确会计主体的法律责任；统一会计立法；明确监管主体之间的权责。（3）法律责任制度。会计人员的民事责任缺位，有关监管者的法律责任规定不够明确。（4）会计国际化。加快具体会计准则的制定、颁布和实施；参照国际会计准则体系的构成，补充和完善我国会计准则的相关内容。^[62]还有学者从会计理念角度指出，“我国的后续会计立法一方面应按照依法记账的原则制定国家统一的会计制度，要求所有企业据以编制财务会计报告；另一方面应允许公众公司在资产负债表上补充列报相应的公允价值信息。”^[63]

值得一提的是，有学者根据我国台湾地区“会计师法”的成功经验为大陆地区完善会计法律法规体系总结了若干启示：（1）改进会计师事务所组织形式。将会计师事务所组织形态放宽为普通合伙、有限责任合伙、特殊普通合伙、有限责任，甚至法人会计师事务所，尤其是有限责任合伙制。（2）严格会计师民事责任制度，保障投资人利益，降低会计师执业风险。台湾地区“证券交易法”和“会计师法”对会计师民事责任采用的是过失推定原则。（3）合理规定民事赔偿责任标准和数额。为了减少虚假财务报告给社会带来的灾难性后果，有必要依过失比例规定损害赔偿责任及标准。（4）规范会计市场的法律管制。要尽快构建市场退出机制，在市场规制以及法规并重下，会计师事务所及其直接负责人违反证券法的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担责任。^[64]

笔者认为，会计法律法规体系的研究是会计法研究的重要基础，统一、协调、完备的会计法律规范体系既是学者们追逐的目标，也是符合社会公共利益的价值取向。诸多学者就此问题进行了有益的研究。但是会计法律规范体系如何与《企业会计准则》相协调，会计学界和法学界就会计与法律的关系还没有完全厘清，未来学界还需要在这些方面作出努力。