中国经济法学部门法研究综述：会计法基础理论的重要成果

会计法基础理论的研究是会计法研究的核心和关键。长期以来，我国会计法研究停滞不前的重要原因就在于对会计法基础理论的研究和探讨不足。一方面是因为经济法基础理论本身也存在着诸多不足之处，从而影响了会计法研究的深度；另一方面是因为会计法的研究不能脱离对会计学和管理学的研究，而法学界在跨专业研究和统领能力上是比较欠缺的。令人鼓舞的是，近年来有关会计法基础理论的研究有了较为丰富的成果。

针对会计法在传统法学研究领域仅仅被视为追究责任的法律机制在会计这个独立于法律的专业领域中的体现，会计法是枯燥、乏味的法律体系这样的观点，有学者认为，“对商人或公司财务会计行为的调整，一直以来都是各国商法、公司法的重要组成部分，更是因为传统公司法约束公司管理层的基本途径——忠实义务与注意义务等概念，在现代公司组织中无法脱离内部控制与会计信息系统来加以构造。从这个意义上讲，会计法成为现代经济生活中最基础并且是最重要的法律制度。”^[33]当今社会，会计信息的重要性越来越突出，会计无论是被看作手段、目的还是结果都具有极强的现实意义，“在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以调整外，还应建立主体权益保护机制和市场信息及市场信号的基础保障机制，以维护市场秩序和降低市场风险。”^[34]特别是在证券市场高速发展的今天，证券与会计的结合已经成为常态，“虽然证券市场的会计信息是由上市公司而非政府直接提供的，但这些会计信息具有公共产品的特性，已作为效用不可分割、具有非竞争性和非排他性的公共产品，被投资公众所消费，并受到监管部门的监管。”^[35]更有学者将部门法研究和会计研究结合起来，大大拓宽了会计法律制度的研究范围，以物权法为例，“物权法…所规范和保护的财产法律秩序，是包括会计核算在内的一切经济活动的出发点和归宿。所有权、用益物权和担保物权等法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，并进而对会计核算产生影响。”^[36]这正是会计法存在的绝对必要性。

会计法应当以投资者保护和产权保护为核心价值和根本目标，而这两大目标反过来也是影响会计法律规范体系进化的根本动力。“会计法律制度作为维护和保障财产所有者和投资者权益最具体、最具针对性的控制层面的法律制度，其完善程度对整个经济的有效运行发挥着十分重要的作用。”^[37]就产权保护与会计法律制度的关系，有学者指出，会计制度的性质及演化是由产权制度来决定的，会计制度的国际趋同不能脱离一国具体的产权制度结构。首先，经济产权运作中节约交易费用规律决定了经济体系需要一个统一的会计制度。其次，产权组织形式的复杂及完备程度决定了会计核算技术的复杂性和完备性。再次，产权博弈决定会计制度的利益分配结构。最后，法律产权与经济产权的耦合程度决定会计制度的效率。经济产权只有在法律产权框架下运行才能够得到法律上的保护。^[38]在近现代会计制度的起源地欧洲，英国资产阶级革命和工业革命带来了权利保护这一现代社会理念，这个根本性变化带来的结果之一就是“产权会计控制观念稳固下来，并形成了产权控制的思想体系与在这个思想体系支配下所建立的产权会计法律制度、以公司为基础的组织制度，以及产权会计理论及其方法技术体系。”^[39]而在我国，“改革开放30年以来的会计法规体系改革，始终围绕着建立社会主义市场经济体制、转换企业经营机制这一中心任务而展开。在此过程中形成的产权保护机制不论在广度上还是在深度上都得以不断拓展：由产权保护对象的模糊性，演化为对国有经济产权主体权益的集中保护，并最终实现了对各类产权主体跨所有制形式和地域性质的泛化性权益保护。”^[40]

就投资者保护角度而言，有学者指出，“会计的投资者保护的作用主要表现为通过定价功能，引导投资者正确投资，从而取得应有的投资报酬；通过治理功能保证这些应有的报酬不被管理层或者大股东所侵占。”^[41]有学者论证了会计与投资者保护的共生性关系，并据此得出了会计体制改革（主要指会计法律规范体制改革）的内生逻辑：（1）信息的不对称分布是外部性存在的原因之一，产权的界定和明晰化是对外部性的内在化，也正是在这一过程中提出了对会计信息的需要。（2）投资者保护的完善需要会计的支持，而会计也能够通过有关具体机制的变革和发展服务于这种完善。（3）较之投资者保护制度自发变迁并诱致会计的相应变革，我国的投资者保护变迁和会计改革更多地表现为政府主导过程。^[42]我国在2007年开始实施的新会计准则，基本上实现了与国际会计准则的趋同和接轨，但由于缺乏足够的自我实施能力，还未能实现保护投资者利益的目标，有学者强调：“法律环境的完善将是保障新会计准则有效实施的根本途径……（我们需要会计法）进一步健全和完善我国上市公司治理结构，同样有利于提升新会计准则的实施效果，进而促进会计信息质量提高和加强投资者保护。”^[43]有学者论述了会计国际化背景下会计法律与投资者保护的现象，认为“如果会计准则体系未能反映出所在国家的司法环境、资本市场制度、文化习俗、行为规范、股权结构以及其他一些制度特征，会计准则自我执行机制的能力就相对较弱，当产权和司法制度不能有效地保护投资者利益时，国际化的会计准则就不利于提高会计信息质量和促进投资者对资本市场的信心。”^[44](www.xing528.com)

必须看到的是，“会计制度作为一种产权界定与保护机制必然具有一般正式制度所具有的特点：刚性与弹性。刚性确保了制度的严肃性与规范性，没有刚性就不成为制度；然而，任何制度又都是由人为的或客观原因造成的不完全契约，弹性又是客观存在的，制度弹性既可使制度在具体运用过程中能够适应变化的环境，更好地发挥制度的功能，但也很容易引发机会主义行为”^[45]。会计制度包括了会计法律制度与会计技术规范，本身是一个二元价值体，“会计法律是会计技术规范的强制履约保障，会计技术规范则是作为生产会计信息的技术标准，以利于提高投资者、债权人等的交易效率。会计法律作为保障会计技术规范的强制机制，其价值诉求在于经济公正，而会计技术规范则在于个体的交易效率目标”^[46]。正如刘燕在评析伊利2008年1月因实施股票期权而致亏损这一事件时所说的，“法律体系以及会计准则的单独运作都难以对管理层自利行为构成有效约束。特别是法律的程序导向的特征不仅产生形式主义流弊，甚至导致公司以合法的名义消解会计准则本来可以发挥的间接约束作用。为此，有必要把法律体系以及会计准则二者的控制功能有机地结合起来。”^[47]

笔者认为，无论是产权保护还是投资者保护，其本质都是为了创造更好的市场经济环境，让每一个市场经济的参与者都能在相互交往中获得正当的、最大化的利益。特别是对于企业外部的其他市场主体而言，这种重要性尤为突出，“外部资本提供者对透明会计信息（稳健会计信息）的需求不会自动实现，必须有足够强大的法律（司法）体制能够使在可证实信息基础上签订的契约得到有效执行，也能够为外部资本提供者提供充分的保障”^[48]。我们在构建会计法律制度的过程中，必须明确这一点，将二者有机地结合起来，保证会计制度的功能得到正确的发挥。