律师手记: 法律与税务的关联及案例分析

这是一个很有意思的案例。

张某某及其所在的团队主要从事技术咨询方面的事务，并挂靠某科技型咨询中心（其性质为事业单位）来对外开展业务。相应的业务额按9：1的比例由张某某团队成员与咨询中心进行分成，发票等相应税务问题由咨询中心予以处理。但各方未签署任何正式的书面协议。张某某作为经办人，在项目款项到账后由张某某确定金额，在咨询中心的审批表“经办人”处签名后，咨询中心以“咨询津贴费”的名义用现金支票的形式向张某某支付相应款项。张某某收到款项后再支付给相应的团队技术人员。2014年，咨询中心受到税务稽查部门稽查。在稽查过程中，咨询中心及税务稽查部门均未与张某某联系。2016年，税务稽查部门向咨询中心开具了《税务处理决定书》及《税务处罚决定书》，以咨询中心在2011年至2013年期间未依据《中华人民共和国个人所得税法》进行个人所得税代扣代缴为由，要求咨询中心限期补扣个人所得税近500万元人民币，并对其未依法代扣代缴的违法行为处以240万元的罚款。2018年12月，咨询中心以不当得利为由向人民法院提起民事诉讼，要求张某某向其返还为其代缴的税款近60万元人民币及相应利息。

案件看起来并不复杂。从钱款金额上算，合同金额一共约为240万元，咨询中心取得24万元，张某某分得216万元。依据税务稽查部门的决定，这216万元应缴纳个人所得税60万元。因咨询中心未代扣代缴这60万元的税款，需要由咨询中心进行补扣。咨询中心向税务部门代补缴了相应款项，向张某某追缴也属情理之中。由此，法院刚开始时适用简易程序进行审理。第一次开庭前，助理审判员问道：“你们的争议焦点是否为张某某领取的款项是税前还是税后？”第一次庭审中，审判员总结的争议焦点是：相应的税款应由哪一方来承担？

咨询中心一开始向法院提交了2011年至2013年期间与张某某相关的业务合同（总业务金额为近300万元人民币）、其自行制作的账务凭证、张某某的领款证明和《税务处理决定书》作为证据。但因《税务处理决定书》系对咨询中心的全部未代扣代缴的金额的统一处理，并没有涉及具体张某某应代扣代缴的内容。依据咨询中心现有证据材料，作为张某某的代理人，我们认为，因处理决定书与张某某的行为没有直接的关联性，咨询中心的诉求很难据此得到法院的支持。然而意料之外的是，咨询中心在开庭前向法庭提交了与张某某相关的税务稽查部门的稽查底稿。其中，包括与张某某相关的税务鉴定（由咨询中心签署同意）及咨询中心的相应账务情况。虽然我们极力想说明，税务部门稽查的张某某系咨询中心账面上的张某某，而非现在的被告张某某。但当庭好像并没有什么效果。庭审结束后，审判员很坚定地说：“事实是明摆着的，咨询中心一共获益24万元，税款要缴60万元，你们说税款应该由谁来承担呢？”看起来，张某某似乎逃不了向咨询中心补税的命运。

然而直觉告诉我们，这样的逻辑肯定是有问题的。作为经办人，张某某收到的款项并非个人所得，而且税务机关在认定张某某的款项及应纳税额的过程中，均未听取张某某的陈述与申辩，仅仅通过所谓代扣代缴人的陈述，便确定了张某某应承担的税款。那么，张某某作为一名实际纳税人的权益并未得到保障。如果法院判决张某某需要向咨询中心支付相应税款，则张某某作为法院认定的实际纳税人可以拿着法院的判决书，要求税务稽查部门对原稽查程序进行重新审查。如税务稽查部门重新审查原有案件，那么法院的判决书便无依据。这样将形成一个矛盾，是一个无解的循环。虽然庭审结束了，但我们查明事实真相、厘清法律关系的脚步并没有停止。另外，税务部门仅是对咨询中心账务进行一个税收征缴行为，张某某是否需要承担各项税务，还需要剖析张某某与咨询中心的法律关系。依据现有情况，我们认为咨询中心弄虚作假，其每人每次不超800元，只提供身份证复印件和领款人签名清单，未经审核开具现金支票（《稽查报告》第2页）的行为足以说明张某某领取的款项的相应税款由其进行处理并承担，其向张某某支付的相应款项即为税后净得。

为了了解税务稽查部门处理的过程和依据，我们联系了税务部门的朋友进行非正式咨询。税务部门的朋友听完我们对案情的介绍后，做了三方面的回答：①单位代扣代缴的个人所得税，实际纳税人应当向代扣代缴人支付，这个具有法律依据和基础；②张某某如果是经办人，那么不应该是个人所得税的实际纳税人；③税务部门应该对张某某的身份进行确认。

之后，我们向法院提出了《关于提供反驳证据的申请》以了解税务稽查部门的处理过程。当然，我们也向法院提交了代理词（详见本文附文）等文件，将我们对案子的理解及观点进行了清楚的阐述。2018年正处于国家税务部门与地方税务部门进行合并的时期，出具《税务处理决定书》的部门也发生重大变化。几经周转，拿着律师证及单位介绍信来到税务部门的档案室，我们发现到税务部门调查取证并没有原来想象的那么困难，里面的工作人员热情地接待了我们，并告知我们调档所需的资料及相应审批流程，办理相应手续后告知我们等候通知。当然，审批在时间上具有不可控性。虽然我们最初前往税务稽查局前并不确定能得到什么结果，但事实证明，一切都是有意义的。

几天后，我们接到了税务稽查部门的电话，通知我们可以查阅相应档案了。他们的案卷还原了这个稽查故事：2011年至2013年期间，咨询中心以挂靠的方式对外向个人支付的费用近2000万元人民币，涉及人员近50人，而且每个账面领取款项的人员后面似乎又牵涉到几人至几十人及多家项目单位。因为时间跨度较大、人数较多、收款人身份及款项难以确定，税务稽查部门仅对其中1名人员进行了全面调查，包括询问当事人，调取其银行流水，询问项目单位、项目实际实施人员等；并对其中5名人员进行了询问。剩余40余名人员所收取的款项性质及应纳税额则仅依据咨询中心的账目情况及咨询中心的情况说明进行确定。税务稽查部门在稽查报告中也承认本案的难点主要在于咨询津贴费中真正参与项目的劳务人员报酬和项目实际发生的费用无法确定，因而影响到检查定性处理。由于本案涉及人员较多，时间跨度大、地域范围较广，项目数量多，案件调查取证工作量相当大，检查组对案件的定性、取证及走向存在疑问，最后经反复认证，综合各方面因素，确定了该50名项目负责人为个人所得税纳税义务人，支付给项目负责人咨询津贴费作为计算依据，确定每人应扣缴的个人所得税。在违法事实经被查单位（咨询中心）鉴证无异议的情况下，依据被查单位的账务情况出具相应处理及处罚决定。我们将稽查报告作为反驳证据提交给了法庭，以确定我们对咨询中心提供的与张某某相关的稽查底稿的合法性、关联性存在异议，并向法庭争取到了一次难能可贵的新的开庭机会。

本案还未得出一审结论。但其中法律与税务的关系却是耐人寻味的。履行纳税义务是每个公民及企业应当履行的法定义务。

附：本案《代理词》

××律师事务所接受张某某委托，指派×××律师作为张某某的委托代理人，参与了本案的开庭审理。经法庭调查及举证质证等程序，依据现有法律及事实情况，特向法庭提供本代理词作为庭审的补充。我们认为：无论从程序上，还是从实体上；无论从事实上，还是法律上，原告要求被告返还税款的诉讼及诉请均不成立，请求贵院予以驳回。

具体事实与理由陈述如下：

1.从程序上说，张某某作为本案被告系主体不适格。张某某并非原告所说的外聘专家，其仅是相应事务的“经办人”，未向原告提供过技术咨询服务，不存在应缴“劳务报酬”个人所得税之说，原告向税务部门缴纳的相应税款并非为张某某缴纳。因而，原告要求张某某返还其代为扣缴的“个人所得税”系主体不适格，应当驳回起诉。

2.本案的案由也不应为“不当得利”。“不当得利”系没有法律及合同依据，一方获得利益而另一方导致财产损失的民事法律行为。而本案中，原告“代扣代缴个人所得税”系《税收征收管理办法》等法律确定的法定义务，原被告之间的关系并非没有法律依据，由此将本案的案由确定为“不当得利”是错误的。

3.从实体上说，张某某不是劳务报酬的获得者，也未从咨询中心补缴税款中获益，无须向咨询中心返还任何税款。(www.xing528.com)

首先，税务部门现仅系依据咨询中心的记账情况认定其对张某某的账面支付款项存在“未代扣代缴个人所得税”的违法行为，由此补缴相应税款。但，该认定并非对张某某与咨询中心的真实法律性质及相应税款及事实的承担方进行的最终认定。张某某是否承担缴税义务，以及适用的税率等事实问题，还需由张某某与咨询中心的法律关系及业务性质进行最终确定。

其次，张某某并非咨询中心的外聘专家，其仅是咨询中心相关业务的“经办人”（原告提供的证据一中相关审批表内容可以确定该事实情况），也未为咨询中心提供过任何直接劳务服务，更不存在应缴“劳务报酬”个人所得税之说。

再次，张某某也不可能从咨询中心的补缴行为中获益。无论是咨询中心的做账行为，还是税务部门的稽查行为，张某某均无参与，也未进行过任何陈述与辩解。税务部门也未向张某某核实过相关情况，也未给予张某某任何的陈述及辩解的机会，甚至连《个人所得税汇总清单》中都无张某某的身份证号码等身份信息。对张某某而言，何谈获益之说？经咨询税务部门相关工作人员，其表示税务部门在该案稽查中未确认张某某的身份存在瑕疵。

最后，咨询中心向税务部门代扣代缴所得税款项后，张某某在税务部门并没有相应的缴税记录。也就是说，无官方正式文件可以确定张某某从咨询中心被税务部门追缴税款过程中获益。

4.本案咨询中心补缴的税款系其应承担的经营风险，且系其自行错误账务处理及对稽查决定单方认可的结果，理应由咨询中心承担。

首先，咨询中心向张某某支付的相应款项并没有书面协议说明是税前还是税后款项，作为代扣代缴机构，其无相应证据证明该税款为税前款，应当将该等款项推定为税后款项。

其次，税务部门出具的《处罚决定书》表明：“一、违法事实：1、……（咨询中心）已代扣代缴个人所得税32099元。”即咨询中心清楚了解其应履行代扣代缴个人所得税的事实情况，并且已经履行了部分的代扣代缴义务。咨询中心在清楚了解相应的法律风险及法律后果的情况下，仍将相应的款项支付给张某某，已经表明由其承担相应税收风险的事实。这与双方建立合作关系时的双方口头约定一致。

再次，依据现有财务实践，张某某所领取的款项应由相关专家提供由税务部门代为开具的劳务发票（据了解该发票的税率约为2%）后予以结算，并载入财务账册。换言之，即便咨询中心从张某某处留取的款项为总合同金额的10%，也完全可以覆盖张某某业务的全部税费。这也是咨询中心愿意与张某某进行合作，并将90%的款项直接向张某某支付的原因。但咨询中心财务人员并非依据前述方式进行记账并直接将相应款项支付给了张某某，该账务处理方式不当最终构成了违法行为。即，《税务处理决定书》《处罚决定书》系咨询中心财务账务处理错误导致的违法行为。

咨询中心所确认其收取的28.8万元也系其为了承担相应风险而留取的费用，即便该费用不能覆盖相应补缴税款，也是其经营决策过错导致的经营亏损，该亏损不能转嫁至张某某个人身上。

最后，咨询中心在税务部门的《稽查签证》上单方确定鉴证意见“同意、属实”，并未提出任何的异议及“申辩”；对于税务部门的《税务处理决定书》《处罚决定书》也未提出任何的异议，也未向张某某进行过任何形式的沟通，是其自担税务风险的表现，相应法律后果理应由其承担。

5.如法院判决张某某需向原告返还所诉税款，系审判权对税收征收的行政权的取代。

本案原告的诉状及提供的证据表明该案系行政执法引起的民事诉讼，属于民、行交叉的案件，标的不大，但是示范作用很大。若贵院在被告未经税务行政机关依法处理的情况下，认定其要支付税款（本案是返还不当得利款），则意味着当事人可以不需要行政机关按照相应的行政管理法律规定的程序而直接被审判机关追究，即审判权取代了行政执法权，从而剥夺了当事人依法享有的申辩权、复议权、行政诉讼权等作为行政相对人应当享受的权利。这将颠覆现行整个行政管理、民事主体的权利义务的基本法治制度。而如当事人拿着贵院的判决书向税务行政机关主张复议、要求听证，直至行政诉讼，更是××司法界的笑谈。

综上，无论从程序上，还是从实体上，无论从事实上，还是法律上，原告要求被告返还税款的诉讼及诉请均不成立，请求贵院予以驳回。