资源税：对开采和生产征收的一种税

一、熟悉资源税法律知识

资源税法是指国家制定的用于调整资源税征收与缴纳相关权利及义务关系的法律规范。现行资源税的基本法规，包括2011 年9 月30 日国务院公布的《中华人民共和国资源税暂行条例》， 2011年10 月28 日财政部、国家税务总局公布的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》， 2015 年7 月1 日国家税务总局公布的《煤炭资源税收管理办法（试行）》以及2016 年5 月9 日财政部、国家税务总局公布的《关于全面推进资源税改革的通知》《关于资源税改革具体政策问题的通知》等。

资源税是对在中华人民共和国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人而征收的一种税，属于对自然资源占用课税范畴。“资源”是指在自然界存在，并且能为人类所利用的物质财富。资源税实质上是为了保护和促进国有自然资源的合理开发与利用，适当调节资源级差收入而征收的一种税收。

资源税具有以下特点：

（1）征税范围较有限。我国现行资源税法只对我国资源税法中列举的原油、天然气、煤炭、盐等七种资源产品列入了征税范围，所采取的是列举征税法。

（2）征税环节单一。我国的资源税在开采和生产环节征收，实行一次课征制度。

（3）征税目的为调节资源开采企业由于资源差别而形成的级差收入。

（一）纳税义务人和扣缴义务人

1. 资源税的纳税人

在中华人民共和国领域及管辖海域开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人，为我国资源税的纳税义务人，应当缴纳资源税。其中，“单位”是指国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。“个人”是指个体经营者和其他个人。

2. 资源税的扣缴义务人

收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。其中，“收购未税矿产品的单位”包括独立矿山、联合企业和其他收购未税矿产品的单位。

（二）资源税的征税范围

我国资源税税目包括5 大类，在5 个税目下面设有若干子目。现行资源税的税目及子目主要是根据资源税应税产品和纳税人开采资源税的行业特点设置的。具体的征税范围是：

（1）原油，是指开采的天然原油，不包括人造石油。

（2）天然气，是指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。

（3）煤炭，包括原煤和以未税原煤（即自采原煤）加工的洗选煤。

（4）金属矿，包括铁矿、金矿、锰矿石、铜矿、铝土矿、铅锌税、镍矿、锡矿、钨、钼、未列举名称的其他金属矿产品原矿和精矿。

（5）其他非金属矿，包括石墨、硅藻土、高岭土、萤石、石灰石、硫铁矿、磷矿、氯化钾、硫酸钾、井矿盐、湖盐、提取地下卤水晒制的盐、煤层（成）气、砂石、未列举名称的其他非金属矿产品。

纳税人在开采主矿产品的过程中伴采的其他应税矿产品，凡未单独规定适用税额的，一律按主矿产品或视同主矿产品税目征收资源税。

（三）资源税的税率

资源税采取从价定率或者从量定额的办法计征，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率，实施 “级差调节” 的原则。

2016 年7 月1 日起，资源税实行幅度的比例税率为主和定额税率为辅的计征方式，适用税率由财会部会同国务院有关部门，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况确定，具体见表7-1。

表7-1　资源税税目税率表

（四）纳税申报

1. 纳税义务发生时间

（1）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：①纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天；②纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天；③纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

（2）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

（3）扣缴义务人代扣代缴税款的税务义务发生时间，为支付首笔货款或首次开具支付货款凭据的当天。

2. 纳税期限

纳税人的纳税期限为1 日、3 日、5 日、10 日、15 日或者一个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。

不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起10 日内申报纳税；以1 日、3 日、5 日、10 日、15 日为一期纳税的， 自期满之日起5 日内预缴税款，于次月1 日起10 日内申报纳税并结清上月税款。

扣缴义务人的解缴税款期限，比照纳税义务人的规定执行。

3. 纳税环节和纳税地点

（1）资源税在应税产品的销售或自用环节计算缴纳，以自采原矿加工精矿产品的，在移送使用时不缴纳资源税，在精矿销售或自用时缴纳资源税。

（2）纳税人以自采原矿加工金锭的，在金锭销售或自用时缴纳资源税。纳税人销售自采原矿时或者自采原矿加工的金精矿、粗金，在原矿或者金精矿粗金销售时缴纳资源税，在移送使用时不缴纳资源税。

（3）纳税人应当向矿产品的开采地或盐的生产地缴纳资源税。纳税人在本省、 自治区、辖市范围开采或者生产的应税产品，其纳税地点需要调整的，由省级地方税务机关决定。

（4）如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或者生产地纳税。

（5）扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地主管税务机关缴纳。

4. 纳税申报表

《资源税纳税申报表》如表7-2、表7-3 所示。

表7-2　资源税纳税申报表（一）

注：本表一式两份，一份纳税人留存，一份税务机关留存。

7-3　资源税纳税申报表（二）

二、资源税应纳税额的计算

根据我国现行资源税政策规定，除黏土、砂石仍实行从量计征为主，对资源税税目税率幅度表中未列举名称的其他非金属矿产品，按照从价计征为主、从量计征为辅的原则，由省级人民政府确定计征方式。税额计算公式为

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（一）计税依据的确定

1. 从价定率征收的计税依据

（1）销售额确定的一般规定。从价定率征税的计税依据为销售额，是指纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括增值税销项税额和运杂费用。

运杂费用是指应税产品从坑口或洗选（加工）地到车站、码头或购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。运杂费应与销售额分别核算，凡未取得相应凭据或不能与销售额分别核算的，应当一并计征资源税。

（2）组成计税价格。纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的，除财政部、国家税务总局另有规定外，按下列顺序确定销额：

首先，按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。

其次，按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。

最后，按组成计税价格确定。组成计税价格的计算公式为

式中，成本是指应税产品的实际生产成本。

（3）关于原矿销售额与精矿销售额的换算或折算为公平原矿与精矿之间的税负，对同一种应税产品，征税对象为精矿的，纳税人销售原矿时，应将原矿销售额换算为精矿销售额缴纳资源税；征税对象为原矿的，纳税人售自采原矿加工的精矿，应将精矿销售额折算为原矿销售额缴纳资源税。换算比或折算率原则上通过原矿售价、精矿售价和选矿比计算，也可通过原矿销售额、加工环节平均成本和利润计算。计算公式如下：

（4）特殊销售额的确定。

第一，纳税人开采应税产品由其关联单位对外销售的，按其关联单位的销售额征收资源税。

第二，纳税人既有对外销售应税产品，又有将应税产品用于除连续生产应税产品以外的其他方面的，则自用的这部分应税产品按纳税人对外销售应税产品的平均价格计算销售额征收资源税。

第三，纳税人将其开采的应税产品直接出口的，按其离岸价格（不含增值税）计算销售额征收资源税。

金矿以标准金锭为征税对象，纳税人销售金原矿、金精矿的，应比照上述规定将其售额换算为金锭销售额缴纳资源税。

2. 从量定额计征收的计税依据

从量定额计征的应税产品以销售数量为计税依据。计税依据确定的具体规定：

（1）纳税人开采或者生产应税产品直接对外销售的，以销售数量为计税依据。

（2）纳税人不能准确提供应税产品的销售数量，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。

（3）纳税人开采或者生产应税产品自用的，以移送使用数量为计税依据。

（4）资源税纳税自产自用应税产品，因无法准确提供使用数量而采取折算比换算课税数量办法的，按以下方法处理：

第一，煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销售量和自用销量折算成原煤数量作为课税数量。

第二，金属和非金属产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将精矿按选矿比折算成的原矿数量作为课税依据。

3. 计税依据确定的其他规定

纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。纳税人以未税产品和已税产品混合销售或混合加工为应税产品销售的，应准确核算已税产品的购进金额，在计算加工后的应税产品销售额时，准予扣除已税产品的购进金额；未分别核算的，一并计算缴纳资源税。

（二）应纳税额的计算

资源税从量计征的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，应纳税额计算公式为

资源税从价计征的应纳税额，按照应税产品的计税价格和规定的税率计算，应纳税额公式为

【业务7-1】某油田2016 年6 月生产原油80 000 吨，其中已销售50 000 吨， 自用10 000 吨（用于加热、修井），原油不含税价格为3000 元/吨。如果你是该油田的办税人员，请计算该油田2016 年6 月应纳资源税。

【解析】应纳税额 =3 000 × 50 000 × 5 % = 7 500 000（元）

三、资源税会计处理

（一）会计科目的设置和核算依据

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根据会计制度，企业计算缴纳资源税，应设置“应交税费— —应交资源税”账户。该账户为负债类账户，借方反映企业实际缴纳的税额，贷方反映企业应纳资源税额，期末余额在贷方表示企业应交未交的资源税税额，余额在借方表示企业多交的资源税税额。

（二）资源税业务的会计处理

1. 销售应税资源矿产品

企业计算销售应税矿产品应缴纳的资源税时，借记“税金及附加”账户，贷记“应交税费— —应交资源税”账户；在上缴税费时，借记 “应交税费— —应交资源税”账户，贷记 “银行存款”账户。

2. 自产自用应税矿产品

企业计算自产自用应税矿产品应缴纳的资源税时，借记 “生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户，贷记 “应交税费— —应交资源税”账户；在上缴税费时，借记“应交税费— —应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户。

3. 收购未税矿产品

资源税的扣缴义务人收购未税矿产品时，按实际支付的收购款借记“材料采购”等账户，贷记“银行存款”等账户；按代扣代缴的资源税，借记“材料采购”等账户，贷记 “应交税费— —应交资源税”账户；在上缴税费时，借记 “应交税费— —应交资源税”账户，贷记 “银行存款”账户。

【业务7-2】承接业务7-1，针对业务7-1 中的情况，请你为该油田的该笔资源税进行会计处理。

【解析】月末结算时，

对外销售原油应纳税额7 500 000 元