企业所得税会计处理-税务会计项目化教程

一、会计科目设置

企业核算企业所得税时，一般应设置“所得税费用”“应交税费— —应交所得税”“递延所得税资产”“递延所得税负债”和“以前年度损益调整”等会计科目。

（1） “所得税费用”是损益类科目，用来核算企业确认的应当从当期利润总额中扣除的所得税费用，可按“当期所得税费用”“递延所得税费用”进行明细核算。资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，记在 “所得税费用— —当期所得税费用”借方。当存在暂时性差异时，调整此科目。资产负债表日，确认的递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额、确认的递延所得税负债的应有余额大于“递延所得税负债”科目余额的差额，记在 “所得税费用— —递延所得税费用”借方进行调整；反之，记在 “所得税费用— —递延所得税费用”贷方进行调整。期末，应将本科目的余额结转“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（2） “应交税费— —应交所得税”属于负债类科目，借方登记企业已交及预交的所得税款，贷方登记企业计入损益的所得税额，期末借方余额登记企业预交而未清算的所得税或多交的所得税，贷方余额登记应交未交的所得税额。

（3） “递延所得税负债”是负债类科目，核算企业由于应税暂时性差异产生的递延所得税负债，可按应纳暂时性差异的项目进行明细核算。资产负债表日，确认的递延所得税负债、递延所得税负债的应有余额大于“递延所得税负债”科目余额的差额，记在贷方；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债以及企业合并中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异也记在本科目的贷方。资产负债表日，递延所得税负债的应有余额小于账面余额的差额记在借方。期末贷方余额反映已确认的递延所得税负债。

（4） “递延所得税资产”是资产类科目，用来核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减的递延所得税资产。资产负债表日，确认的递延所得税资产、递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，记在借方；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产以及企业合并中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵减暂时性差异也记在本科目的借方。资产负债表日，递延所得税资产的应有余额小于账面余额的差额，以及预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的、按规定可以减记的金额也记在贷方。期末借方余额反映已确认的递延所得税资产。

二、企业所得税的会计处理

（一）资产负债表债务法

微课堂：企业所得税会计

企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

1. 所得税会计处理一般程序

采用资产负债表债务法进行所得税核算时，企业应于每一资产负债表日按下列方法持续进行所得税会计核算：

（1）确定资产和负债账面价值。以会计准则为依据确定企业资产负债表除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产或负债项目的账面价值。

（2）确定每项资产或负债的计税基础。以税法为依据确定资产负债表中有关资产项目与负债项目的计税基础。

（3）确定资产或负债的账面金额与其计税基础之间差额，计算暂时性差异。对于存在差异的，区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按资产负债表日所得税税率计算该差异产生的递延所得税负债和递延所得税资产。如果期初递延所得税负债和递延所得税资产余额小于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应进一步确认为当期的递延所得税负债和递延所得税资产；如果期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额大于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应予以转销。

（4）计算应交所得税。按照税法规定对会计利润进行调整，计算企业应纳税所得额，按适用税率计算企业应交所得税。

（5）计算所得税费用。根据当期应交所得税和当期进一步确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产计算当期所得税费用。

其中，

【业务5-6】 2017 年10 月20 日，A 公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800 万元，作为交易性金融资产核算。2017 年12 月31 日，该项权益性投资的市价为880 万元。所得税税率为25%。

【解析】税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。

企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880 万元，其按照企业会计准则规定进行核算在2017 年12 月31 日的账面价值应为880 万元。

微课堂：递延所得税资产、递延所得税负债的确认

因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在2017 年12 月31 日应维持原取得成本不变，即其计税基础为800万元。

该交易性金融资产的账面价值880 万元与其计税基础800 万元之间产生了80 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

2017 年年末资产账面价值=880（万元）

2017 年年末资产计税基础 = 800（万元）

递延所得税负债= （880-800） ×25% =20（万元）

【业务5-7】A 公司2017 年购入原材料成本为2000 万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2017 年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 600 万元。假定企业该原材料期初余额为零。所得税税率为25%。

【解析】该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400 万元（2000-1 600 ），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1600 万元。

因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2 000 万元不变。

该存货的账面价值1 600 万元与其计税基础2 000 万元之间产生了400 万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。

2017 年年末资产账面价值=1 600（万元）

2017 年年末资产计税基础=2 000（万元）

递延所得税资产= （2 000-1 600） ×25% =100（万元）

【业务5-81 甲企业2017 年因销售产品承诺提供3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了200 万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。所得税税率为25%。

【解析】该项预计负债在甲企业2017 年12 月31 日资产负债表中的账面价值为200万元。

因假定按照税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200 万元，该项负债的计税基础 =200-200=0。

该预计负债的账面价值200 万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200 万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2010 年年末负债账面价值=200（万元）

2010 年年末负债计税基础=0（万元）

递延所得税资产= （200-0） ×25% =50（万元）

【提示5-3】

根据目前我国的税法规定，只有房地产企业在收到预收账款时，需要视为销售缴纳相关的税费。

【业务5-9】 A 公司于2017 年12 月20 日自客户处收到一笔合同预付款，金额为1 000 万元， 因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。所得税税率为25%。

【解析】该预收账款在A 公司2017 年12 月31 日资产负债表中的账面价值为1000万元。

因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为1 000 万元，计税基础为账面价值1 000 万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000 万元=0。

该项负债的账面价值1 000 万元与其计税基础零之间产生的1 000 万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。

2017 年年末负债账面价值=1 000（万元）

2017 年年末负债计税基础=0（万元）

递延所得税资产= （1 000-0） ×25% =250（万元）

【业务5-10】 A 公司在2017 年年初开始正常生产经营活动之前发生了500 万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5 年内分期计入应纳税所得额。所得税税率为25%。(www.xing528.com)

【解析】该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，故不体现为资产负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。

按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分5 年分期计入应纳税所得额，假定企业在2017 年开始正常生产经营活动， 当期税前扣除了100 万元，则其余未来期间可税前扣除的金额为400 万元，即其在2017 年12 月31 日的计税基础为400 万元。

该项资产的账面价值零与其计税基础为400 万元之间产生了400 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2017 年年末资产账面价值=0（万元）

2017 年年末资产计税基 础 =400（万元）

递延所得税资产= （400-0） ×25% =100（万元）

【业务5-11】某公司2017 年共发生广告费用120 万元，根据税法规定，本期可以扣除18 万元，其余超标广告费102 万元可在未来期间抵扣。所得税税率为25%。

【解析】2017 年年末计税基础=102（万元）

可抵扣暂时性差异=102（万元）

递延所得税资产=102×25% =25.5（万元）

【业务5-12】甲公司于2012 年因政策性原因发生经营亏损4 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5 个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5 年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。2011 年起所得税税率为25%。假定2013—2017 年每年的利润1 000 万元、1 500 万元、1 200 万元、1 400 万元、1 600 万元。无其他调整事项。

【解析】该经营亏损不是资产、 负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

2. 所得税会计核算举例

（1）递延所得税计入所得税费用。企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入当期所得税费用。

【业务5-13】承 【业务5-6】资料，2017 年企业会计利润为1 080 万元，无其他调整事项，进行相应的会计核算。

【解析】2017 年应纳税所得额=1 080-80=1 000（万元）

2017 年应纳税所得税额=1 000 × 25 % =250（万元）由于资产账面价值大于资产计税基础，形成应纳税暂时性差异，应通过递延所得税负债核算。

递延所得税负债= （880-800） ×25% =20（万元）

【业务5-14】承 【业务5-7】资料，2017 年企业会计利润为3 600 万元，无其他调整事项，进行相应的会计核算。

【解析】2017 年应纳税所得额=3 600+400=4 000（万元）

2017 年应纳税所得税额=4 000×25% =1 000（万元）

由于资产账面价值小于资产计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应通过递延所得税资产核算。

递延所得税资产= （2 000-1600） ×25% =100（万元）

【业务5-15】承 【业务5-12】资料，进行相应的会计核算。

【解析】 （1） 2012 年末应确认的递延所得税资产。

（2） 2013 年末弥补亏损，转回可抵扣暂时性差异。

递延所得税资产余额=1 000-250=750（万元）

（3） 2014 年末弥补亏损，转回可抵扣暂时性差异。

递延所得税资产余额=1 000-250-375 = 375（万元）

（4） 201 5年末弥补亏损，转回可抵扣暂时性差异。

递延所得税资产余额=1 000-250-375-300 = 75（万元）

（5） 2016 年末弥补亏损，转回可抵扣暂时性差异。

（6） 2017 年末应交所得税。

应予以说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，除应当计入当期所得税费用外，还有以下两种所得税费用的特殊情况：

一是某事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润中的递延所得税费用（收益），如可供出售金融资产持有期间公允价值变动产生的暂时性差异的所得税影响。

【业务5-16】某企业持有的一项可供出售金融资产成本为200 万元，会计期末其公允价值为240 万元，该企业适用的所得税税率为25%。

【解析】会计期末在确认40 万元的公允价值时：

资产的账面价值大于计税基础，两者之间差额40 万元会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

二是非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税减除产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益的金额，不影响合并时所得税费用。

（二）应付税款法

按规定有的企业可以不采用新会计准则，非上市企业仍执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》，这些企业可以使用应付税款法进行企业所得税会计处理。

应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。时间性差异产生的一项所得税的金额在会计报表中不反映为一项资产或一项负债，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。

【业务5-17】甲企业2017 年核定的全年计税工资为150 万元，当年实际发放的工资为160 万元。当年按会计核算原则计算的税前会计利润为2 000 万元，所得税税率为25% ，假设本企业当年无其他纳税调整因素。

【解析】有关的会计处理如下：

纳税调整数（即永久性差异）= 实发工资-计税工资=160-1 50=10（万元）

应纳税所得额=税前会计利润+ 纳税调整数=2 000+10=2010（万元）

应纳所得税额=2 010×25% =502.5（万元）

实际上缴所得税时，

年末将“所得税”科目余额结转“本年利润”科目时