计算企业所得税的实用教程

一、确定企业所得税的征收方式

根据税法的有关规定，企业所得税征收方式分为查账征收和核定征收。

（1）查账征收，也称“查账计征”或“自报查账”。纳税人在规定的纳税期限内根据自己的财务报表或经营情况，向税务机关申请其营业额和所得额，经税务机关审核后，先开缴款书，由纳税人限期向当地代理金库的银行缴纳税款。这种征收方式适用于账簿、凭证、财务核算制度比较健全，能够据以如实核算，反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。

（2）核定征收。为了加强企业所得税的征收管理，对部分中小企业采取核定征收的力、法，计算其应纳税额。

二、应纳税所得额的确定

微课堂：企业所得税应纳税所得额的确定

理论上企业所得税应纳税额等于应纳税所得额与适用的税率的乘积。企业所得税以企业的应纳税所得额为计税依据。其基本公式为

企业的应纳税所得额是根据税法规定计算出来的，它在数额上与依据财务会计制度计算的利润总额往往不一致。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用，但《企业所得税实施条例》和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

在我国税务实务中，通常在利润总额基础上通过纳税调整确定应纳税所得额。其计算公式为

（一）收入项目

1. 收入总额

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入称为收入总额，具体包括：（1）销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

（2）提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

（3）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（4）股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资而从被投资方取得的收入。按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（5）利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（6）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（7）特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（8）接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（9）其他收入，是指企业取得的除以上八项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

【提示5-2】

企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值，即市场价格确定收入额。

亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

2. 不征税收入

（1）财政拨款。财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

（3）国务院规定的其他不征税收入。国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

（二）准予扣除的项目

知识拓展：亏损弥补

1. 准予扣除项目的基本范围

（1）成本是纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接耗费和各项间接费用。

（2）费用是指纳税人为生产经营商品和提供劳务等所发生的销售费用、管理费用和财务费用。

（3）损失是指企业在生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失， 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。除此以外，在计算企业应纳税所得额时，对纳税人的财务会计处理和税收规定不一致的，应按照税收规定予以调整。

（4）除成本、费用、税金和损失外，企业在生产经营过程中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

2. 允许扣除项目的范围和标准

一些需按税收规定进行纳税调整的扣除项目，主要包括以下内容：

（1）工资、薪金支出。企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

（2）职工福利费、职工工会经费、职工教育经费。“三项经费支出”，即纳税人按照计税工资标准计提的职工福利费、职工工会经费、职工教育经费（提取比例分别为14% 、 2% 、 2.5% ），可以在计算企业应纳税所得额时予以扣除。纳税人超过按计税工资标准计提的职工工会经费、职工福利费部分不得扣除。纳税人超过按计税工资标准计提职工教育经费，准予在以后纳税年度结转扣除。超支的“三项经费支出”应调增应纳税所得额。纳税人发放工资低于计税工资标准的，按其实际发放数计提 “三项经费支出”。

（3）社会保险费和住房公积金。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳“五险一金” 的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（4）借款费用、利息支出。企业在生产、经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

（5）汇兑损失。企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

（6）业务招待费。业务招待费，是指纳税人为生产、经营业务的合理需要而发生的业务招待支出。按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。当年销售（营业）收入还包括《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条规定的视同销售（营业）收入额。

（7）广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入1 5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

注意：2016 年1 月1 日起至2020 年12 月31 日，对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

（8）环境保护专项资金。企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

（9）保险费。企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

（10）租赁费。企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照两种方法扣除：① 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；② 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

（11）劳动保护费。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

（12）公益性捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

（13）有关资产的费用。企业转让各类固定资产发生的费用，准予扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。

（14）总机构分摊的费用。非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

（15）资产损失。企业发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，有其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额，应视为企业资产损失，准予与存货一起在所得税前按规定扣除。

（16）其他项目。依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

（三）不得扣除的项目

不得从收入总额中扣除的项目：

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

（2）企业所得税税款。

（3）税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失。《企业所得税法》规定，纳税人的各种行政性罚金、罚款和被没收财物的损失，不得扣除，应调增应纳税所得额。

（5）公益、救济性捐赠以外的捐赠支出。

（6）赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

（7）未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。

（9）与取得收入无关的其他支出。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

三、应纳所得税额的计算

（一）查账征收法

微课堂：企业所得税额的计算

实行查账征收方式申报企业所得税的居民纳税人及在中国境内设立机构的非居民纳税人，企业所得税通常采用按年计征、分月（季）预缴、年终汇算清缴分步完成税额计算。

企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照企业所得税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。企业所得税应纳税额的计算公式为

其中，减免税额和抵免税额是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

【业务5-1】某居民企业2017 年经营业务如下：全年取得销售收入4 200 万元；营业外收入300 万元；销售成本2 300 万元；发生销售费用820 万元（其中广告费650 万元）；管理费用340 万元（其中业务招待费30 万元）；财务费用140 万元（其中向其他企业拆借资金200 万元使用1年，支付借款利息20 万元，银行同期同类贷款年利率为7.5% ）；缴纳税金320 万元（其中增值税290 万元）；营业外支出150 万元（其中公益性的捐赠100 万元，税收滞纳金3 万元）；计入成本、费用中的实发工资总额500 万元，拨缴职工工会经费11 万元，支付职工福利费72 万元、职工教育经费1 5万元。该企业适用企业所得税税率为25% ，计算该企业当年应纳企业所得税税额。

【解析】（1）会计利润总额=4200+300-2300-820-340-140-30-150=720（万元）

（2）列支的广告费有误，应调整为

广告费调增所得额=650-4 200 × 15 % = 650-630=20（万元）

因此，允许扣除的广告费为630 万元，应调增所得额20 万元。

（3）列支的业务招待费有误，应调整为

业务招待费调增所得额=30-30×60% =12（万元）4 200×5‰ =21（万元）＞30×60% =18（万元）

因此，允许扣除的业务招待费为18 万元，应调增所得额12 万元。(www.xing528.com)

（4）列支的借款利息有误，应按银行同期同类贷款利率调整为

借款利息调整所得额=20-200×7.5% =5（万元）

（5）列支的公益性捐赠有误，应调整为

公益性捐赠调增所得额=100-720× 12% =100-86.4=13.6（万元）

（6）税收滞纳金不得在税前扣除：

税收滞纳金调增所得额为3 万元。

（7）拨缴、支付的三项经费有误，应调整为

工会经费调整所得额=11-500×2% =1（万元）

职工福利费调整所得额=72-500× 14% =2（万元）

职工教育经费调整所得额=1 5-500×2.5% =2.5（万元）经调整计算如下：

应纳税所得额=720+20+12+5+13.6+3+1+2+2.5=779.1（万元）

应纳所得税税额=779.1 × 25% = 194.775（万元）

（二）境外所得抵扣税额的计算

纳税人来源于境外的所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，但扣除抵免限额不得超过其境外所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5 个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

1. 可抵免的境外税收范围

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从当期应纳税额中抵免。

（1）居民企业来源于中国境外的应税所得。

（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税规定的抵免限额内抵免。

2. 税收抵免限额的计算

抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照《企业所得税法》和《企业所得税实施条例》的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为

【业务5-2】我国某公司2016 年度境内取得应纳税所得额2 300 万元，其在A、 B两国设有分支机构，A 国分支机构该年应纳税所得额为700 万元，其中生产经营所得为500 万元，A 国规定税率为30% ；特许权使用费所得200 万元，A 国规定的税率是20%。 B 国分支机构该年应纳税所得额为500 万元，其中生产、经营所得为400 万元，B 国规定税率为20% ；租金所得100 万元，B 国规定税率为10%。已知该企业适用企业所得税税率为25%。计算该公司当年度境内外所得汇总缴纳的所得税税额。

【解析】 （1）公司境内外所得汇总应纳所得税税额= （2 300+700+500） ×25%=3 500×25% =875（万元）

（2） A 国分支机构在境外已纳税额=500×30% +200×20% =150+40=190（万元）

（3） B 国分支机构在境外已纳税额=400×20% +100×10% =80+10=90（万元）

（4） A 国分支机构税额抵扣限额=875× 〔700÷（2 300+700+500）〕=875× （700÷3 500） =175（万元）

因此，在A 国已缴纳的所得税税额190 万元，超过计算出的A 国境外所得税税款扣除限额175 万元，应按计算出的扣除限额进行扣除，其超过部分当年不能扣除。

（5） B 国分支机构税额抵扣限额=875× 〔500÷ （2 300+700+500）〕=875× （500÷3 500） =125（万元）

因此，在B 国已缴纳的所得税税额90 万元，低于计算出的B 国境外所得税税款扣除限额125 万元，应按实际缴纳的所得税税款扣除。

（6）该公司当年度境内外所得汇总后缴纳所得税税额=875-175-90=610（万元）

注意：企业依照《企业所得税法》的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

【业务5-3】鸿达公司为某市一家国家重点扶持的高新技术企业，2017 年境内经营业务资料如下：销售货物收入2000 万元；销售货物成本1 100 万元；销售费用330 万元（其中，广告费308 万元），管理费用380 万元（其中，业务招待费20 万元、新技术开发费用100 万元），财务费用50 万元；销售税金180 万元（其中，增值税130 万元）； 国库券利息收入60 万元；营业外收入50 万元（其中， 出售无形资产净收益40万元，处置固定资产净收益10 万元），营业外支出70 万元（其中，通过公益性社会团体向贫困山区捐款40 万元，支付税收滞纳金5 万元，其余为处置固定资产净损失）；列入成本费用的实发工资总额180 万元，支付职工福利费24 万元、职工教育经费8 万元，拨付职工工会经费4 万元；税前弥补亏损10 万元（2015 年度）；公司当年已预交企业所得税6 万元。

鸿达公司在甲、乙两国设有分支机构，甲国分支机构当年税后所得税为56 万元，适应税率为30% ； 乙国分支机构当年税后所得税为48 万元，适应税率为20%. 在甲、乙两国已分别缴纳所得税24 万元、12 万元。假设在甲、乙两国应税所得额的计算与我国税法相同。

问题：计算鸿达公司2017 年度应纳所得税税额。

【解析】 （1）鸿达公司境内应纳所得税额的计算为

利润总额=2000-1 100-330-380-50-50+60+50-70+56+48=234（万元）计算纳税调整项目金额。

广告费在当年收入1 5% 以内准予扣除，应调增应纳所得额：308-2 000×15% =8（万元）。

业务招待费只能按实际收入发生额的60% （12 万元）扣除，且最高不得超过当年销售0.5%（10 万元），超支业务招待费应调增应纳所得额：20-2000×0.5% =10（万元）。

技术研究开发费用加计扣除50% ，应调减应纳所得额：100×50% =50（万元）。

国库券债利息收入免税，应调减应纳所得额60 万元。

公益救济性捐赠在利润总额 12% 内允许扣除，应调增纳所得额：40-234 × 12 %= 11.92（万元）。

税收滞纳金不得抵扣，应调增纳所得额5 万元。

职工福利费在工资、薪金总额14% （25.2 万元）内允许扣除，实际发生额小于扣除限额，无需调整。

职工教育经费在工资、薪金总额2.5% 内准予扣除，应调增应纳所得额：8-180×2.5% =3.5（万元）。

工会经费在工资、薪金总额2% 内准予扣除，应调增应纳所得额：4-180 ×2% =0.4（万元）。

境外所得在计算境内应纳税额时，应调减应纳所得额：56+48 =104（万元）。

纳税调增金额=8+10+11.92+5 +3.5 +0.4 =38.82（万元）

纳税调减金额=50+60+104=214（万元）

应纳税所得额=234+38.82-214-10=48.82（万元）

国家重点扶持的高新技术企业减按1 5%税率征收企业所得税，故

应纳税额=48.82×15% =7.323（万元）

（2）鸿达公司境外所得应补交税额的计算。

境外所得换成含税所得，

甲国：56÷ （1-30% ） =80（万元）

乙国：48 ÷ （1-20% ） =60（万元）

境外所得应纳税额= （80+60） ×25% =35（万元）

抵扣限额，

甲国：80×25% =20（万元），在甲国实际缴纳所得税24 万元，高于抵免限额，只能抵免20 万元，超过4 万元当期不得抵扣。

乙国：60×25% =15（万元），在甲国实际缴纳所得税12 万元，低于抵免限额，可全额抵扣。

境外应补税额=35-20-12=3（万元）

（3）鸿达公司2017 年全年补缴企业所得税税额=7.323+3 - 6=4.323（万元）

（三）核定征收法

核定征收包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法。

（1）定额征收，是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳所得税额，由纳税人按规定申报缴纳的办法。主管税务机关应对纳税人的有关情况进行调查研究、分类排队、认真测算，按年从高直接核定纳税人的应纳税额。

（2）核定应税所得率征收，是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应纳所得率，由纳税人根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税的办法。应纳税所得额的计算公式为

应税所得率统一执行标准如表5-1所示。

知识拓展：采用核定征收方式征收企业所得税的条件

表5-1　应税所得率

企业经营多业时，不论起经营项目是否单独核算，均由主管税务机关根据其主管项目，核定其适用某一行业的应税所得率。

【业务5-4】甲零售企业2017 年度自行申报收入200 万元、成本费用201 万元，经营亏损10 万元。经主管税务机关审核，发现其发生的成本费用真实，实现的收入无法确认，税务机关依据规定对其进行核定征收应税所得率9%。要求：计算该企业2017年度应缴纳所得税额。

【解析】应纳税所得额 =200÷ （1- 9% ） ×9% =19.78（万元）

应纳税额=19.78×25% =4.95（万元）

（四）企业所得税代扣代缴法

非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内所得缴纳企业所得税。其应纳税额由扣缴义务人在每次向非居民企业支付或到期支付所得时扣缴。其计算公式为

应纳税所得额按下列方法确定：

（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（3）其他所得，参照前两项规定的办法计算应纳税所得额。

【业务5-5】境外某公司在中国境内未设有机构、场所，2017 年取得境内甲公司支付的贷款利息90 万元；取得境内乙公司支付的财产转让收入40 万元，该项财产净值22 万元。问：境外公司2017 年在我国境内应缴纳的企业所得税税额。

【解析】应纳税额= ［90+ （40 - 22）］ ×10% =10.8（万元）