征收综合不动产税是否违反比例原则

韩国宪法第37条第2款规定，“国民的所有自由和权利，限于为保障国家安全、维持秩序或公共福利而所需时，可由法律进行限制，但即使限制也不得侵犯自由和权利的本质内容”，明确提出限制国民基本权目的、形式、方法、内容上的约束，并且阐明了国家进行以限制国民基本权为内容的立法时应当遵守的基本原则。这是对于限制国民基本权的立法的约束条款，体现比例原则。换句话说，韩国宪法采纳比例原则，使其成为对于所有国民作用的约束，得以防止过度行使的公权力侵害法治主义的实质内容。比例原则主张，限制国民基本权的法律应当具有立法目的的正当性、方法的适当性、侵害的最少性^[49]、法益的均衡性。一般的判例和学说认为，若法律或法律条文不遵守比例原则，则脱离了对于基本权限制的立法约束，属于违反宪法。这意味着，立法者进行限制国民基本权的立法时，应当在正当的目的（目的的正当性）下，选择为了达到其目的需要的最适当的方法（方法的适当性），只有在严格地比较衡量该限制对于国民基本权的侵害程度和从该限制能得到的公益后，确保该限制对国民基本权的侵害程度一点也不超过必要的程度（侵害的最少性），只有在为了更大的公益不得不限制基本权的情况下（法益的均衡性）进行。^[50]以下为宪法裁判所对本案进行裁定中所提出的相关意见^[51]：

第一，目的的正当性。综合不动产税的主要政策目的在于提高税收负担的公平性以及不动产价格稳定性；综合不动产税还具有其他的目的，即通过将征收的税额分配给地方政府，促进地方财政均衡发展以及国民经济健康发展，由此立法目的正当。

第二，方法的适当性。综合不动产税是首先对所有不动产保有者普遍征收作为地方税的房地产税后，在此基础上，对一定价额以上的高价不动产保有者，以国税的形式，适用比房地产税的税率高的累进税率，按照其拥有不动产的价格再次征收的税收。它既具有通过遏制不动产过多保有和投机性需求来稳定不动产价格的功能，又可以将征收的税额让与给财政基础相对薄弱的地方政府，由此可以认可其方法的适当性。

第三，侵害的最少性与法益的均衡性。侵害的最少性可以从综合不动产税的税收负担程度的角度来讨论。基于全体房地产税纳税义务人中综合不动产税纳税义务人占的比率、一个人或一个户的平均税率、每税额等级部分的纳税人和纳税额之分布、不同价格不动产的税收负担率、前一年的总税额负担额的150%或300%的上限规定等因素看，综合不动产税所规定的税收负担，仍然属于能够让不动产保有者享有“私人层面的有用性”^[52]和“原则上的处理权”等财产权本质内容的范围内的财产权限制。并且考虑到不动产价格与税收负担率的比率，难以认为每年征收的综合不动产税会在比较短的期间内以税收的名义实际上无常地没收不动产价额的全部。因此，考虑到综合不动产税的立法目的，不能说综合不动产税给纳税义务人带来的税收负担程度是过度的，因此不能将其税收负担程度视为脱离立法裁量范围。^[53]

但是，追求稳定不动产价格等目的的时候，需要考虑住宅具有特别的宪法意义以及特征。韩国宪法第35条第3款规定“国家应通过住宅开发政策等，为国民能过上舒适的居住生活而努力”，阐明每个国民的舒适居住生活具有能够成为国家重要政策目标的保护价值，并且韩国宪法裁判所1999.4.29.94宪Ba37等判例^[54]也阐明，住宅对实现人的尊严性与幸福追求权具有重要意义。住宅是对于具有尊严和价值的个人不可缺少的，是通过舒适的居住生活来实现其幸福追求权的场所，为此政府可以通过合理的住宅供应政策手段来加强国民居住生活的稳定性。因此，为了稳定不动产价格而决定是否应该以住宅价额为标准课征综合不动产税、在什么范围和程度课征、怎么课征等事项的时候，需要考虑住宅的保有动机以及保有期间。并且应当在既能让国民通过住宅实现人的尊严性与幸福追求权，又能让他人的居住生活稳定的范围内决定课税标准。(www.xing528.com)

不仅如此，以住宅的价格为标准，将保有高额不动产的人当作政策执行对象来稳定不动产价格的做法，相比以住宅的面积或者保有数量为标准的做法，应当需要经过更高的宪法审查标准来决定。因为住宅价格的高低是住宅的面积、地理位置、周围的教育、生活以及交通条件等多种因素结合决定的，若将住宅金额当作政策执行对象看，则按照纳税义务人的具体个人情况，其政策效果完全有可能脱离立法目的的范围并严重影响到政策执行对象。与其相比，以住宅的面积或保有数量为标准的话，由于住宅的面积或保有数量是影响他人的住宅供应的，立法者可以更容易地将大面积住宅或多数住宅的保有视为投机性或投资目的的行为，住宅价格稳定化相关规制的必要性较为明显一些。

尽管如此，《综合不动产税法》对住宅的课税规定只是将“保有一定价额以上的住宅”视为投机性或投资目的的标志，不管其保有动机或具体保有状况如何，无差别地一律课征，没有衡量实现立法目的的政策手段范围或该政策手段会给纳税人的居住生活带来的后果，而仅仅强调其政策效果。比较明显地受到这种问题影响的，应该是以居住为目的仅保有一套房子的纳税义务人，尤其是其中保有住宅的时间超过一定期间以上的，或者即使其保有期间不到一定长度，但是由于除了课税对象住宅以外没有其他财产或收入，因而具有较低的税收支付能力或无支付能力的人。首先，对于以居住为目的仅保有一套房子的人来说，住宅仅仅是不可缺少的生活基础，而这样继续居住下去的过程中，因为与自己意志无关的社会经济因素的缘故自己的住宅价格上涨了，因此就产生了保有一套超过课税基准价额的住宅的结果。这样的情况并不能说是以投机或投资目的保有该住宅的。并且住宅保有人的居住时间越长，对其执行政策的必要性则会越淡泊，最终几乎消失。对这种人来说，住宅更是实现舒适的居住生活和追求幸福的场所，从而对该住宅的规制给其保有人本人及其家人带来的不利影响远超出给其他住宅保有者带来的影响。其次，至于其住宅保有期间不到一定长度，但是由于除了课税对象住宅以外没有其他财产或收入，因而具有较低的税收支付能力或无支付能力的人，难以将其断定为具有投机目的的，并且住宅价格的上升带来的资产价值的增值很多时候只不过是明目上、计算上的增值，其价格上升不会引起税收支付能力的提高。因此，将每年上升的住宅价额作为标准千篇一律地征收综合不动产税的方式，实际上是等同于强迫保有人将该住宅处理掉，从住宅具有的特殊意义的角度看，有可能导致过于残酷的后果。

因此，宪法裁判所的多数意见认为，以居住为目的仅保有一套房子的人中，尤其是保有该住宅的时间超过一定期间的，或者即使是其保有期间不到一定长度，但是由于除了课税对象住宅以外没有其他财产或收入，因此具有较低的税收支付能力或无支付能力的人课征住宅部分的综合不动产税的时候，应当考虑保有动机及期间、税收支付能力等政策课税的必要性以及对居住生活的影响等因素，应该设有关于纳税义务人的例外条款或者通过调整课税标准或税率的方法设有减免纳税义务的例外条款。但是综合不动产税并没有考虑住宅保有情况，对这些人无差别地一律课征与其他住宅保有人一样的累进税，这是脱离了政策目的所需要的政策手段之范围的，有悖于侵害的最少性与法益的均衡性原则。

而与其不同，负责本案件的裁判官中少数意见认为：综合不动产税的本质是以筹集国家财政为目的的财产保有税，而其基本目的并不是遏制不动产投机或稳定不动产价格，因此不需要基于是否长期保有课税对象不动产或者其保有目的是否具有投机性等因素去改变是否课税或课税范围。由此，课征综合不动产税的时候，不考虑以居住目的只保有一套房子的人是否长期保有该住宅或者是否具有其他财产和所得等因素而一律进行课税，不能说是违反宪法的。此外，还有其他少数意见认为：至于为只保有一套房子的保有人制定课税例外条款的想法，虽然该住宅保有人以居住为目的仅保有一套房子，但是如果该房子的价格高的话，有必要通过对其保有人课征与其价格相应的保有税来加强公平性。并且该部分税收负担程度也与其他发达国家相比明显偏低。虽然有些纳税义务人也许认为这是对极少数人课征的过于重的税收，但是在一定层面上该问题也源于另一种税收，即转让所得税之课征。加上，综合不动产税的立法目的除了提高保有税负担的公平性以外，还包括通过遏制不动产投机和不动产过多保有来稳定不动产价格。由此，该少数意见认为，不能说是因为没有为了这种住宅保有人设有考虑税收支付能力的课税例外条款或采取相关调整措施，所以住宅部分的综合不动产税规定就脱离了立法裁量的界限，由此不能将其视为违反宪法。