个人所得税法基本内容（税法学原理第3版）

(一)纳税人

1.个人所得税纳税人的范围。一般来讲，个人所得税的纳税人为自然人。我国个人所得税的纳税人，除自然人外，还包括个体工商户、个人独资企业投资人和合伙企业的自然人合伙人。

2.个人所得税纳税人的组成单位。综观各国的个人所得税法，目前，国际上关于个人所得税的纳税人是以个人和家庭为纳税单位的。

通常，发达国家更侧重采用以家庭为纳税单位。以家庭为纳税单位是指对某一家庭成员的全部收入予以合并统一纳税。这样做的理由主要是，以家庭为个人所得税的纳税单位，更能体现税收的“合理负担”原则，可以使收入比较全面地纳入征税范围，必要的家庭成员的开支也可以合理地得以扣除。

有关国家的实践表明，采用以家庭为单位的纳税方式，更能客观地反映纳税人的税收负担能力，有效地避免因家庭人口数量不同、获得收入的人数不同，以及家庭必要的生活费用不同等因素给纳税人造成的税收负担上的差异，充分体现税收的合理性和公平性。但是，以家庭为纳税单位的税制客观上也给人们的生活方式、投资决策以及税收征收管理造成了相当的负面影响:①由于夫妇合并申报纳税与分别申报纳税在费用扣除方法上不同，适用于单身申报纳税和夫妇合并或分别申报纳税的最高税率的应纳税所得额不同，导致家庭状况的变化会直接引起税收负担的变动，因而影响到人们在婚姻方面的选择。②由于对纳税人的综合收入全部征税，部分所得项目的税率差异(如对资本利得的高税率)，必然会驱使高收入者对长期的前景叫好的增值股票感兴趣，而拒绝投资到短期派发股息的股票。同样，纳税人往往将资金投入到免税的地方政府债券等。③由于以家庭为纳税单位，对幼儿以及抚养费的扣除规定十分复杂，纳税人可以通过雇用无须纳税的子女并合理支付其工资等手法将收入转移给家庭其他成员而达到减少纳税的目的;甚至有些人为了少缴税而不结婚。因此，从个人所得税法规定的纳税单位或扣除标准上，可以看出一个国家从税收的角度是鼓励结婚还是鼓励独身。由于税法在这一方面的规定为纳税人创造了避税的条件，造成税收流失;同时也给各国税务部门的税收征收管理带来了很大的难题。鉴于此，有些国家将以家庭为纳税单位进行了改革，如英国于1995年通过修改税法将以家庭为纳税单位改为以个人为纳税单位。^[46]实施个人所得税法时间不是很长的发展中国家，多以个人为纳税单位。采用以个人为纳税单位主要是基于征收管理水平方面的考虑，但缺点是，对于抚养、赡养人口多的个人无法进行必要费用扣除，违背了税收公平的原则。

3.个人所得税纳税人的分类。按照国际惯例，从法律地位上讲，个人所得税的纳税人可以分为两种:居民与非居民。关于居民和非居民的通用概念，我们在第一章已经阐释清楚，这里不再赘述。

我国《个人所得税法》也按照国际惯例，将个人所得税的纳税人分为居民个人与非居民个人。我国界定居民个人、非居民个人的身份采用住所和居住时间两个标准。其中，居民个人是指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在境内居住累计满183天的个人;非居民个人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在境内居住累计不满183天的个人。这里的“在中国境内有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。

我国《个人所得税法》在将纳税人区分为居民个人与非居民个人的同时，又在《个人所得税法实施条例》中进行了宽松规定，从居民个人与非居民个人中分离出了短期居民个人与短期非居民个人。短期居民个人是指在中国境内无住所，但是在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年的个人。在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。短期非居民个人是指在中国境内无住所，但是在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的个人。

(二)征税对象

1.笼统地讲，个人所得税的征税对象为个人取得的所得。不同法律地位的纳税人其征税对象不同，居民个人的征税对象为其来源于中国境内外的全部所得;非居民个人的征税对象为其来源于中国境内的全部所得。

与一般居民个人承担无限的纳税义务不同，短期居民个人来源于中国境外的所得，经主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。与一般非居民个人通常应就收入中来源于中国境内的所得负有限的纳税义务不同，短期非居民个人来源于中国境内的所得，对于由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得:

(1)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得;

(2)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

(3)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

(4)转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

(5)从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。

2.具体地讲，个人所得税的征税对象为个人取得的应税所得。关于个人的应税所得，世界各国税法规定不尽一致，有些国家采用“列举法”，即对税法中所列举的所得征税;有些国家采用“排除法”，即在税法中明确“免税项目”后，其余所得均为征税对象。我国采用的是列举法。

《个人所得税法》列举了下列应税项目:

(1)工资、薪金所得。工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

(2)劳务报酬所得。劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

劳务报酬所得与工资、薪金所得，区分的关键主要是看是否存在雇佣与被雇佣的关系。工资、薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣与被雇佣的关系;劳务报酬所得是指个人独立从事某种技艺、独立提供某种劳务而取得的报酬，一般不存在雇佣关系。

(3)稿酬所得。稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。

(4)特许权使用费所得。特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

(5)经营所得。经营所得是指:①个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;②个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;③个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;④个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

(6)利息、股息、红利所得。利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。其中，对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

(7)财产租赁所得。财产租赁所得是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(8)财产转让所得。财产转让所得是指个人转让有价证券^[47]、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(9)偶然所得。偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

上述个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益;个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。

上述第1～4项所得称为综合所得。居民个人取得第1～4项所得，按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得第1～4项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得上述第5～9项所得，依照法律规定分别计算个人所得税。

(三)税制模式

透过个人所得税200余年的历史，综观世界各国的个人所得税，可以将个人所得税分为三种模式:分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制。

1.分类所得税制。分类所得税制，是将所得按性质划分为若干类别，对不同性质的所得设计不同的税率和费用扣除标准，分别计算征收所得税的制度。分类所得税制首创于英国，其优点主要是:可以对不同性质、不同来源的所得分别适用不同的税率;可以进行源泉征税，从而控制税源，节省征税成本。分类所得税制也有缺点，主要是:①随着社会的发展，一些新的收入类型出现后，基于税收法定原则，无法对其征税;②分类所得税制对不同类别的所得都规定有必要的扣除标准，一方面，可能出现重复扣除;另一方面，对于一些必要扣除不能做到充分扣除，造成税负过重。因此，这种税制模式不能体现所得税“多得多征、少得少征、公平税负”的精神。

2.综合所得税制。综合所得税制，是将纳税人全年各种不同性质所得汇总起来，统一扣除，按照统一的税率计算、征收所得税的制度。实行综合所得税制的国家一般采用累进税率，以最大限度地发挥综合所得税制的优势。综合所得税制首创于德国，也有学者认为是美国于1927年率先实行的^[48]，其后被法国、比利时等许多国家所采用。确立综合所得税制的根据在于:个人所得税是对人税，应充分体现公平原则和量能负担原则，而只有综合个人一定时期的各项所得并减去各项法定宽免额和扣除项目后得出的余额，才最能体现纳税人的实际负担水平，据此课税，才最符合上述原则的精神，这也是综合所得税制的优点所在。综合所得税制的缺点在于:对不同性质的所得不能区别对待，征税时不能很好地体现政府的调节意图;课征手续比较繁杂，征收成本高，容易产生偷税、避税等问题。这种税制模式要求纳税人有较高的纳税意识，税务部门有健全的征收管理制度和较高的稽查水平。

3.分类综合所得税制。分类综合所得税制，又称混合所得税制，是指将分类所得税制与综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分类课征和综合课征相结合、比例税率与累进税率并用的所得税制度。这种模式摒弃了分类所得税制与综合所得税制的缺点并吸收了它们的优点，因而该模式成为当今世界各国普遍采用的一种模式。在这种制度下，宜合则合，宜分则分。其主要优点在于:对纳税人相同性质的所得实行综合计税;对不同性质的所得，实行分项计税。

我国的个人所得税法在2018年修正之前采用的是分类所得税制，修正以后调整为了分类综合所得税制。

(四)计税依据

个人所得税的计税依据为应纳税所得额，其计算因各国税制模式的不同而不同。我国个人所得税法采用的是分类综合所得税制，需要区分居民个人与非居民个人、综合所得与其他所得计算其应纳税所得额。具体规定如下:

1.居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用60 000元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

综合所得包括工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项。其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额，稿酬所得的收入额减按70%计算。

专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案;依法确定的其他扣除，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险^[49]的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额;一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。

根据2018年12月13日国务院发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，专项附加扣除的范围、具体标准与扣除办法见下图9－1:

图9－1　个人所得税专项附加扣除内容

《个人所得税法》对居民个人劳动性质的所得实行了综合计税，在法律设计费用扣除项目与标准时，与大部分国家一样，对纳税人自身生存需要、抚养因素、赡养因素予以了考虑，但是，我们认为，每一纳税年度的收入额减除费用60 000元的标准及附加扣除项目的扣除标准仍然存在不合理、不科学之处。理由如下:①减除费用60 000元的规定太僵硬，缺乏一定的灵活性。经济在快速发展，物价在发生变化，设计一个死标准，一段时间过后，又要面临修正。如果《个人所得税法》其他条款合理，我们会因这一数字而不断地修订《个人所得税法》，这将加大立法成本，破坏法的稳定性。在这一点上，我们不妨借鉴美国、英国、加拿大等诸多国家的做法，采用税收指数化。所谓税收指数化，是指根据上一年零售物价上涨幅度的指数调整扣除数，确定应税所得额应该适用的税率和级距，这样可以剔除物价上涨带来的对纳税人税收负担的影响，使纳税人实际可支配的收入不致下降。②规定全国统一的60 000元费用扣除额，以及不加区别的对赡养老人与子女教育的专项附加扣除执行同一标准，与社会现状脱节，也与《劳动法》欠缺衔接。我国地区间经济发展不平衡，《劳动法》是以省为单位实行省最低工资标准的，实际状况是地区间在收入水平、消费水平等方面相差悬殊，规定全国统一的额度标准虽然在缩小东西部地区差异方面能够发挥一定的作用，但是，对生活在大中城市的绝大多数普通工薪阶层的现实生活会产生不同程度的影响，并打击大中城市人们的生育意愿。我们认为应兼顾税收的调节作用与市民的现实生活，不妨考虑规定一个幅度，授权省级人民政府在此幅度内根据当地的实际情况提出具体的适用额度。当然，这个幅度不宜过大，因为在其他情况相差不大的情况下，这个幅度过大，会抵消税收的调节作用，并导致地区间恶性税收竞争。

2.非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的每次收入额为每次收入减除20%的费用后的余额，稿酬所得的每次收入额减按70%计算。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以1个月内取得的收入为一次。

3.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。这里的成本、费用是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;损失是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用60 000元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，其中的专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。

个体工商户的生产、经营所得以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。这里的成本是指个体工商户在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费;费用是指个体工商户在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外;税金是指个体工商户在生产经营活动中发生的除个人所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加;损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失;其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，个体工商户在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出;亏损是指个体工商户依照规定计算的应纳税所得额小于零的数额，个体工商户纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的生产经营所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

个人独资企业和合伙企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得。个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额。合伙企业的投资者按照下列原则确定应纳税所得额:①合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额;②合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额;③协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额;④无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。个人独资企业和合伙企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年，但投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。

4.财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元;4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。财产租赁所得，以1个月内取得的收入为一次。

5.财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。这里的财产原值，按照下列方法确定:①有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;②建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用;③土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;④机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。其他财产，参照上述方法确定财产原值。纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能按照规定的方法确定财产原值的，由主管税务机关核定财产原值。合理费用是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。

6.利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次;偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。这里个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠;应纳税所得额是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

纳税人的所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额;所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额;所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。纳税人各项所得的计算，以人民币为单位;所得为人民币以外的货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

(五)税率

我国个人所得税采用超额累进税率与比例税率两种形式。具体为:

1.综合所得，适用七级超额累进税率，税率为3%～45%。具体税率见下表9－1:

表9－1　个人所得税税率表(综合所得适用)

非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，依照本表按月换算后计算应纳税额，具体见计税原理部分的表9－5。

2.经营所得，适用五级超额累进税率，税率为5%～35%。具体税率见下表9－2:

表9－2　个人所得税税率表(经营所得适用)

3.利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为20%。

(六)计税原理

1.计税基本原理。

(1)适用累进税率所得项目的计税原理。适用累进税率所得项目的计税基本原理有两种:

第一，将应税所得按照累进税率表分为若干等级，每个级距部分按相应税率分别计算税额，然后将各部分税额相加即为应纳税额。其计算公式为:

应纳税额=∑(每级距应税所得额×税率)

第二，采用速算方法，其计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×本级税率－本级速算扣除数

速算扣除数是指为解决超额累进税率分级计算税额的复杂技术问题，而预先计算出的一个数据。实际上，速算扣除数是在级距与税率不变的情况下，全额累进税率的应纳税额比超额累进税率的应纳税额多纳的一个常数。其计算公式为:

直接计算法:本级速算扣除数=本级全额累进税额－本级超额累进税额

间接计算法:本级速算扣除数=上一级征税对象最高限额×(本级税率－上一级税率)+上一级速算扣除数

(2)适用比例税率的各项所得的计税原理。适用比例税率的各项所得，直接以其应纳税所得额乘以税率计算应纳税额，其计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×税率

2.应纳税额的具体计算。

(1)居民个人综合所得应纳税额的计算。居民个人综合所得实行年度综合计税，其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=年度应纳税所得额×适用税率－速算扣除数=(每一纳税年度的收入额－费用6万元－专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除)×适用税率－速算扣除数

个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，扣缴义务人对居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得分项预扣预缴个人所得税的计算:

第一，工资、薪金所得预扣预缴税额的计算。扣缴义务人在向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。累计预扣法是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额，计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额。余额为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得税年度汇算清缴，税款多退少补。其计算公式为:

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数)－累计减免税额－累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入－累计免税收入－累计减除费用－累计专项扣除－累计专项附加扣除－累计依法确定的其他扣除

其中，累计减除费用，按照每月5000元乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

以上公式中，计算居民个人工资、薪金所得预扣预缴税额的预扣率、速算扣除数，按照《个人所得税预扣率表一》(见表9－3)执行。

表9－3　个人所得税预扣率表一
(居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用)

第二，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得预扣预缴税额的计算。扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额;其中，稿酬所得的收入额减按70%计算。预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算;每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，劳务报酬所得适用个人所得税预扣率表二(见表9－4)20%～40%的预扣率计算应预扣预缴税额;稿酬所得、特许权使用费所得适用20%的比例预扣率计算应预扣预缴税额。其计算公式为:

劳务报酬所得应预扣预缴税款=预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税款=预扣预缴应纳税所得额×20%

表9－4　个人所得税预扣率表二
(居民个人劳务报酬所得预扣预缴适用)

由于居民个人收入来源渠道不同，可能存在预扣率高于或低于综合所得应当适用税率的情况。为此，居民个人办理年度综合所得汇算清缴时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税额，年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

(2)非居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得应纳税额的计算。非居民个人的工资、薪金所得按月计算纳税，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得按次分项计算纳税。非居民个人的以上四项所得以应纳税所得额乘以按月换算后的月度税率表(见表9－5)对应税率计算应纳税额。其计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×税率－速算扣除数

表9－5　个人所得税税率表
(非居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得适用)

扣缴义务人向非居民个人支付以上四项所得时，按月或者按次代扣代缴个人所得税。

(3)经营所得应纳税额的计算。经营所得按年计税，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额计算纳税。其计算公式为:

应纳税额=年应纳税所得额×适用税率－速算扣除数=(全年收入总额－成本－费用－损失)×适用税率－速算扣除数

个体工商户应纳税额=(全年收入总额－成本－费用－税金－损失－其他支出－以前年度亏损)×适用税率－速算扣除数

个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人应纳税额=年应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

(4)利息、股息、红利所得应纳税额的计算。利息、股息、红利所得按次计税，应纳税额为每次收入额乘以适用税率。其计算公式为:

应纳税额=每次收入额×税率

(5)财产租赁所得应纳税额的计算。财产租赁按次计税，以一个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4000元的，以减除费用800元后的余额乘以适用税率计算应纳税额;每次收入4000元以上的，以减除20%的费用后的余额乘以适用税率计算应纳税额。其计算公式为:

①每次(月)收入不足4000元的

应纳税额=(每次收入额－800)×税率

②每次(月)收入4000元以上的

应纳税额=每次收入额×(1－20%)×税率

个人财产出租的收入额应当减除租赁过程中缴纳的税费，以及由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用(每次800元为限)。个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。个人转租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值税额，在计算转租所得时予以扣除。

(6)财产转让所得应纳税额的计算。财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额乘以适用税率计算纳税。其计算公式为:

应纳税额=(转让收入额－财产原值－合理费用)×税率

个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。

受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。

(7)偶然所得应纳税额的计算。偶然所得以每次收入额乘以适用税率计算纳税。其计算公式为:

应纳税额=每次收入额×税率

居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额;从中国境内和境外取得的其他所得，应当分别单独计算应纳税额。

各项所得的计算，以人民币为单位;所得为人民币以外的货币的，按照人民币汇率中间价折合成人民币缴纳税款。

(七)居民个人境外所得税款的抵免

居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

我国采取分国分项限额扣除。居民个人已在境外缴纳的个人所得税税额是指居民个人来源于中国境外的所得，依照该所得来源国家(地区)的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额(以下简称抵免限额)。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家(地区)的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家(地区)所得的抵免限额。

居民个人在中国境外一个国家(地区)实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照我国税法规定计算出的来源于该国家(地区)所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款;超过来源于该国家(地区)所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家(地区)所得的抵免限额的余额中补扣，但是，补扣期限最长不得超过5年。

居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

(八)免税、减税

1.免税。个人所得税的减免有直接减免和间接减免两种方式，下列各项所得直接免征个人所得税:

(1)省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。

(2)国债和国家发行的金融债券利息。这里的国债利息是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息;国家发行的金融债券利息是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息。

(3)按照国家统一规定发给的补贴、津贴。这里的补贴、津贴是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴，以及国务院规定免予缴纳个人所得税的其他补贴、津贴。

(4)福利费、抚恤金、救济金。这里的福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;救济金是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

(5)保险赔款。

(6)军人的转业费、复员费、退役金。

(7)按照国家规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休工资、离休生活补助费。(www.xing528.com)

(8)依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得。该项所得是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。

(9)中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。

(10)国务院规定的其他免税所得。此项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。

2.减税。有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案:

(1)残疾、孤老人员和烈属的所得;

(2)因自然灾害遭受重大损失的。

国务院可以规定其他减税情形，报全国人民代表大会常务委员会备案。

(九)特别纳税调整

个人出于利益最大化的驱动，利用税法中的漏洞以及税法滞后于经济社会发展的特点，运用各种手段逃避缴纳个人所得税的行为时有发生，如个人之间不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、关联企业对股东故意不分红或少分红、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为。为维护国家税收权益，税法赋予了税务机关按合理方法进行个人所得税纳税调整的权力。

有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

1.个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由。

2.居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配。

3.个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。这里的利息，应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

(十)税款征收模式与申报缴纳

个人所得税的征收模式一般分为两种:自行申报和源泉扣缴。多数国家两种方式并用，少数国家只用其中的一种方式，如英国采用源泉扣缴的方式，韩国采用自行申报的方式。我国自行申报和源泉扣缴两种模式并用，对居民个人综合所得实行“代扣代缴、自行申报，汇算清缴、多退少补，优化服务、事后抽查”的征管模式，对经营所得采用自行申报模式，对其他所得实行以源泉扣缴为主、自行申报为辅的征收模式。

1.税款扣缴与扣缴申报。个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依法预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。这里的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

居民个人取得综合所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款，居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝;非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款;纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。

扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。这里的全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月15日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

2.自行纳税申报。纳税人取得经营所得，实行自行申报纳税。有下列情形之一的，纳税人也应当依法办理纳税申报:

(1)取得综合所得需要办理汇算清缴;

(2)取得应税所得没有扣缴义务人;

(3)取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款;

(4)取得境外所得;

(5)因移居境外注销中国户籍;

(6)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得;

(7)国务院规定的其他情形。

3.纳税期限。个人所得税法规定的纳税期限如下:

(1)居民个人取得综合所得，按月或者按次预扣预缴税款后，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴，多退少补。

(2)纳税人取得经营所得，在月度或者季度终了后15日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款。

(3)纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月15日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。

(4)纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

(5)居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

(6)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月15日内申报纳税。

(7)纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。

4.汇算清缴。汇算清缴是指所得税和某些其他实行预缴税款办法的税种，在年度终了后的税款汇总结算清缴工作。个人所得税对居民个人的综合所得、经营所得均采用按年计税，预缴税款，年度终了后，取得综合所得的居民个人，有经营所得的个人，需要办理汇算清缴。纳税人可以自行办理汇算清缴，也可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。

我国个人所得税的纳税人群体数量大，为减轻征纳双方的负担，提升征管效率，《个人所得税法》并不要求所有取得综合所得的居民个人办理汇算清缴，《个人所得税法实施条例》对需要办理汇算清缴的情形进行了列举规定，具体包括:

(1)从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过60 000元;

(2)取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过60 000元;

(3)纳税年度内预缴税额低于应纳税额;

(4)纳税人申请退税。

取得综合所得的居民个人，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理。纳税人申请退税的，应当提供其在中国境内开设的银行账户，并在汇算清缴地就地办理税款退库。汇算清缴的具体办法由国务院税务主管部门制定。

取得经营所得的纳税人，在取得所得的次年3月31日前办理汇算清缴。

非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，但是，非居民个人达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。

纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的，税务机关审核后，按照国库管理的有关规定办理退税。

纳税人的所得为人民币以外货币的，年度终了后办理汇算清缴时，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算;对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

5.纳税申报地点。一般情况下，纳税人应当在取得所得当地的主管税务机关申报纳税。其中:

(1)在中国境内有两处或者两处以上任职、受雇单位的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。

(2)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中有个体工商户的生产、经营所得或者对企事业单位的承包经营、承租经营所得的，向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报。

(3)在中国境内无任职、受雇单位，年所得项目中无生产、经营所得的，向户籍所在地主管税务机关申报。在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

(4)从中国境外取得所得的，向中国境内户籍所在地主管税务机关申报。在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。

(5)个体工商户向实际经营所在地主管税务机关申报;有两处以上经营机构的，选择并固定向其中一处机构所在地主管税务机关申报。

(6)个人独资企业和合伙企业投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报。个人独资、合伙企业投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款，年度终了后办理汇算清缴时，区别不同情况确定纳税申报地点:①兴办的企业全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关申报。②兴办的企业中含有合伙性质的，向经常居住地主管税务机关申报。个人投资者经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，选择并固定向其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地主管税务机关申报，并在5年以内不得变更。

以上所讲的经常居住地，是指纳税人离开户籍所在地最后连续居住一年以上的地方。纳税人办理纳税申报的地点是由国务院税务主管部门制定的具体办法确定的，纳税人不得随意变更纳税申报地点，因特殊情况变更纳税申报地点的，须报原主管税务机关备案。

实行代扣代缴方式纳税的，纳税人应向扣缴义务人所在地的主管税务机关纳税。

(十一)其他部门的协同治税义务

个人所得税的征收涉及居民身份认定、个人收入数据汇总、专项附加扣除的减除除等一系列税务机关本身并不掌握的信息，离不开相关部门的协助;个人所得税的治税，有赖在全社会推广个人所得税纳税证明和纳税信用的应用，建立个人税收信用管理体系，并通过合理的信用激励和惩戒措施，全面提高纳税遵从度。为此，个人所得税法规定了相关部门的协同治税义务。具体是:

1.确认纳税人身份和账户信息的义务。公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。

2.提供专项附加扣除信息的义务。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。

3.重要财产转让查验完税凭证的义务。个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

4.纳税信息纳入信用系统、实施联合惩戒的义务。纳税信用体系一直是世界各国税务管理的重要手段，在推进个人纳税信用管理上，各国不遗余力并有各自特色。在我国，个人所得税的治税，是一个体系性问题，有关部门应当依法将纳税人、扣缴义务人遵守个人所得税法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。

【思考与应用】

1.解释政府对收入高的人实行高个人所得税率的动机。

2.我国自1999年11月开始对储蓄存款利息征收个人所得税，之后又将储蓄存款利息开征、减征、停征权力授权国务院，考察立法者的动机，并阐明你对立法者此举的看法。

3.格里格·雷蒙德是美国的一位成功但工作得很累的医务工作者。他讲道:“我一个星期干80～100个小时，交的税比日常的开支还多。”后来当他读了《你的金钱或你的生活》一书之后，他决定过较俭朴的生活，而不再像以前那样拼命工作。你对雷蒙德的做法有何看法?如果是你呢?

4.你认为我国个人所得税法还存在哪些问题?并针对这些问题提出完善的建议。

5.对个人的非法所得应否征税?为什么?

6.企业所得税法不再排斥企业之间的合并纳税，查阅相关资料分析企业之间合并纳税的利与弊。

7.企业所得税法的税收优惠格局发生了很大变化，分析其对社会经济活动产生的影响。

8.企业所得税法在反避税措施中确立了预约定价安排制度，查找相关案例，明了需要解决的问题，探讨预约定价安排制度的具体操作问题。

9.我国《企业所得税法》第47条为一般反避税条款，对于该条款的相关内容，有的国家法律中有规定，如德国、瑞士、澳大利亚;有的国家法律中没有规定，如美国、英国、法国、日本等，分析形成这种差异的原因。

10.画出我国实体税法体系图，并说明不同税法类别之间的关系。

11.按照自己所学的知识，下列企业应纳哪些税?

(1)生产彩电的企业;

(2)生产烟的企业;

(3)邮局;

(4)房地产开发公司;

(5)盐场;

(6)大型百货商场;

(7)合伙制律师事务所;

(8)生产水泥的企业;

(9)银行;

(10)矿山企业。

【注释】

[1]各国对独资企业、合伙企业一般不征收企业所得税，只对投资人、合伙人征收所得税。而对公司企业在征收企业所得税以后，还要对股东从公司获取的股息、红利再一次征收所得税，两次征税的税源基础是同一的，因而对来自公司的所得存在重复征税的问题。基于此，有学者认为，同独资企业、合伙企业相比，征收公司企业的所得税是不合理的。事实上，各国对公司企业普遍征收所得税，对公司征收所得税的法理解释主要有两点:一是公司是独立的法人实体，独立于股东而存在，公司与股东应当各自承担纳税义务;二是在制度安排上，公司股东承担有限责任，而独资企业投资人承担无限责任，合伙企业的普通合伙人承担无限连带责任，显然，公司的制度安排比独资企业、合伙企业更占优势，因而应当承担更多的税收。

[2]在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

[3]依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

[4]实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、财物、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

[5]机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括:①管理机构、经营机构、办事机构;②工厂、农场、开采自然资源的场所;③提供劳务的场所;④从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;⑤其他从事经营活动的机构、场所。

[6]实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

[7]企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

[8]对此主要有两种解释:①企业所得税实质不是对人税，计税的依据也不是个人的综合负担能力，因此实行累进税率意义不大;②公司企业所得税实际上是由股东负担的，公司纯所得的多少与股东收入的多少并无确定关系，对公司所得适用累进税率征税，并不能真正起到调节股东个人收入分配差距的作用。当然也有少数国家的企业所得税实行累进税率，这主要是基于两方面的考虑:①财政的需要，适用累进税率可以使国家获得与企业纳税能力相当的财政收入，避免因比例税率定得过高或者过低而带来的弊端;②对社会分配进行调节，实行累进税率在一定程度上能对个人收入起到一定的调节作用。参见张守文:《税法原理》，北京大学出版社2004年版，第219页。

[9]25%的税率设计，就周边国家和地区的税率来看还是偏低的，如日本为37.5%、韩国为34%、新加坡为27%;就世界范围来看，25%的税率基本处于中等水平。制定《企业所得税法》时，相关数据显示，全世界159个国家(地区)的平均税率为28.6%，我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%。世界范围内企业所得税税率呈下降趋势，据毕马威国际会计咨询公司统计报告，2010年世界114个国家(地区)平均税率为24.99%，其中美国为40%、日本为40.69%、英国为28%、法国为33.33%、法国为29.41%。

[10]《企业所得税法》第3条第3款规定:“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”《企业所得税法》第27条第5项规定，企业取得该法第3条第3款规定的所得，可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第91条第1款规定:“非居民企业取得《企业所得税法》第27条第5项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”因此，目前预提税的税率为10%。

[11]5个年度是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

[12]之所以叫间接抵免，是因为我国的居民企业在收到其直接或者间接控制的外国企业的股息等投资性收益时，首先要将该投资性收益还原为税前所得，然后再计算该税前所得需要在外国企业的居民国缴纳多少企业所得税，该笔所得税额就是我国的居民企业所收到的该笔股息所承担的外国所得税税额。我国居民企业同样应将该笔投资收益还原为税前所得，并且应将该笔所得计入企业当年年度的应纳税所得额，统一计算应纳税额，然后再从应纳税额中扣除该笔投资收益所承担的外国所得税税额，当然，该笔外国所得税税额不得超过按照税法规定计算的限额。

[13]直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

[14]符合条件的非营利组织是指同时符合下列条件的组织:①依法履行非营利组织登记手续;②从事公益性或者非营利性活动;③取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;④财产及其孳息不用于分配;⑤按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者不享有任何财产权利;⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

[15]国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1～3年免征企业所得税，第4～6年减半征收企业所得税。

[16]符合条件的环境保护、节能节水项目包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1～3年免征企业所得税，第4～6年减半征收企业所得税。

[17]符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

[18]第二类非居民企业来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。

[19]符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业:①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

[20]国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业:①产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;②研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;③高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;④科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;⑤《高新技术企业认定管理办法》规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和《高新技术企业认定管理办法》由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

[21]民族自治地方是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

[22]该处所讲的研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

[23]该处所讲的企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

[24]该处所讲的可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括:①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

[25]该处所讲减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

[26]避税(Tax Avoidance)是指纳税义务人利用税法上的漏洞或不完善之处，通过对财务活动人为的安排，以达到规避或减轻缴纳税款目的的行为。避税的构成要件包括三个:①纳税义务尚未发生;②通过不为法律所明确禁止的行为对其交易进行安排;③导致纳税义务不发生或者减轻纳税义务。避税与偷税有本质区别。偷税是纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税同样具有三个构成要件:①纳税义务已经产生;②实施了特定违法行为;③客观上造成了不缴或者少缴税款的结果。

[27]关联方包括企业、其他组织或者个人。

[28]在跨国经济活动中，利用关联关系通过转让定价进行避税已成为一种常见的避税方法。其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、资金信贷时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、资金信贷时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度地减轻其税负的目的。

[29]企业与一国税务机关就其与关联方之间所涉及交易的转让定价原则和计算方法进行协商达成的协议为单边预约定价安排;两国税务主管机关就跨国集团所属企业之间关联交易的定价原则和方法达成的协议为双边预约定价安排;多国税务主管机关就跨国集团所属企业之间关联交易的定价原则和方法达成的协议为多边预约定价安排。在避免交易双方所在国税务机关的事后调查调整，防止跨国重复征税方面，双边预约定价安排的效果比单边预约定价安排更好，因为它得到了交易双方税务当局的认可，在约定的范围内不会再受到调查与调整征税。2005年4月19日，国家税务总局与日本国税厅在北京共同签署的《中日关于东芝复印机(深圳)有限公司与其日本关联公司关联交易的预约定价安排》是我国签署的首例双边预约定价安排，涉及的业务类型为商品购销，采用的是交易净利润法。自2010年以来中，中国国家税务总局每年公布《中国预约定价安排年度报告》。2020年10月29日，中国国家税务总局正式对外发布《中国预约定价安排年度报告(2019)》，该报告显示，自2005年1月1日至2019年12月31日，中国税务机关已累计签署177例预约定价安排(APA)，包括101例单边、76例双边预约定价安排(APA)，但至今尚未签署一例多边预约定价安排。

[30]与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

[31]交易法只将本国受控外国公司规则适用于受控外国公司取得的“瑕疵所得”而非全部所得，那些通过真实的生产性业务活动而产生的积极所得，通常免于适用受控外国公司规则。

[32]实体法是指受控外国公司作为一个实体，如果符合适用受控外国公司规则的条件，那么其全部收入将整体性地划归其股东的居住国征税，相反，如果受控外国公司不符合适用受控外国公司规则的条件，则其全部所得均免于适用受控外国公司规则。

[33]避税港是专门为规避纳税提供便利条件的国家和地区。认定一个国家或地区是否为避税港，一般应综合考虑以下因素:①不征税或者税率很低，特别是资本利得税和所得税;②实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密，不得通融;③不存在外汇管制，资金来去自由;④拒绝与外国税务机构进行任何合作;⑤一般不签订税收协定或者只有很少的税收协定;⑥是非常便利的金融、交通和信息中心。参见翟继光:《新企业所得税法及实施条例实务操作与筹划指南》，中国法制出版社2008年版，第275页。

[34]李永贵主编:《个人所得税改革与比较》，中国税务出版社1999年版，第1～9页。

[35]赵仁平:“近现代中国个人所得税功能的历史变迁”，载《现代财经》2010年第10期。

[36]刘佐:“中国个人所得税制度发展的回顾与展望——纪念《中华人民共和国个人所得税法》公布30周年”，载《税务研究》2010年第9期。

[37]张守文著:《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第215页。

[38]刘佐:“新中国个人所得税制度的创建——纪念《中华人民共和国个人所得税法》公布40周年”，载《中国财政》2020年第18期。

[39]此次修正主要是统一税法、公平税负、简化税制。

[40]此次修正主要是取消了关于储蓄存款利息免税的规定，并将存款利息税的税率调整为20%。

[41]此次修正主要是将工资薪金所得月费用扣除额由800元调整为1600元，2006年1月1日起施行。

[42]此次修正主要是将储蓄存款利息所得个人所得税的适用税率由20%调减为5%，自2007年8月15日起施行。

[43]此次修正主要是两项内容:一是将工资薪金所得月费用扣除额由1600元提高到2000元，自2008年3月1日起施行;二是对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税授权国务院规定。

[44]此次修正主要是将工资薪金所得月费用扣除额由2000元提高到3500元，同时，将个人所得税工资薪金所得第1级税率由5%修改为3%，9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率，扩大3%和10%两个低档税率的适用范围。

[45]此次修正主要是调整税制模式与征收模式，对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税;工资薪金所得费用扣除额由每月3500元提高至5000元(每年6万元);首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除;并优化调整综合所得税率结构，扩大较低档税率级距。

[46]杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第162页。

[47]对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院另行规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

[48]张培森、李本贵:《“罗宾汉”税种:国外个人所得税掠影》，人民出版社1992年版，第77页。

[49]税收递延型商业养老保险是指投保人在税前列支保费，在领取保险金时再缴纳税款，它实质上是国家在政策上给予购买养老保险产品个人的税收优惠。