中国土地增值税法概述

(一)土地增值税的概念

土地增值税是对在中国境内转让房地产并取得收入的单位和个人征收的一种税。

土地增值税从其名称看，貌似增值税，但它与对一般商品与劳务征收的增值税有着明显的不同，因为其征税对象是土地这种典型的不动产。此外，土地增值税的计税依据是土地的收益增值额，因而又具有一定的所得税性质。有的国家实际上是把转让土地的所得作为资本利得，与营业所得一并征收所得税。当然，也有一部分国家单独对土地及其他不动产收益单独课税，从而形成独立于一般商品税、所得税之外的土地增值税。^[13]对土地增值单独课税的国家，其理论依据是18世纪中期法国重农主义经济学家魁奈首创的土地租税学说，“该学说的基本思想是:①土地的自然增值是一种不劳而获的所得，应通过课税而归社会全体所有，不能为土地所有者独占;②就土地增值部分课税，可以达到限制地价居奇抬高和投机的目的;③随着现代社会地价的日益增长，课征土地增值税可以为财政提供一个稳定可靠的收入来源”。^[14]

“土地增值税起源于19世纪的欧洲。1820年德国对土地转移收益征税，此为土地增值税的雏形。1898年，德国在中国租借地青岛，为了弥补筑路开发费用，颁布命令开征了土地增值税。1904年，由于德国土地税制不合理，加上当时的地价激增，德国遂正式实施土地增值税制度。由于各国在与土地增值税的课征有关的土地估价登记资料、人员配备及制定切实可行的原则、方法方面，遇到诸多困难，因此，课征土地增值税的国家并不多。”^[15]

德国人在青岛征收土地增值税的实践，对于孙中山关于土地的思想产生了重大影响，1930年国民政府颁布《土地法》，其中规定土地增值税于土地所有权转移或者15年届满土地所有权无转移时征收，以土地增值额为计税依据，实行五级超额累进税率(20%至100%)。^[16]中华人民共和国成立后，土地不能私自买卖，因此，建国初期并未设置土地增值税。改革开放前，土地管理实行行政划拨、无偿无限期使用、不允许买卖，因而，不存在土地增值税开征的基础。1986年6月25日第六届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过《中华人民共和国土地管理法》，1987年对土地使用制度进行改革，实行国有土地有偿出让和转让后，促进了房地产业发展和房地产市场的建立，对提高土地使用效益、增加国家财政收入等产生了积极作用。但是，由于土地管理的各项制度滞后与行政管理上的偏差，出现了一些问题，特别是1992年、1993年上半年部分地区出现了房地产高温，炒买炒卖地皮的情况，房地产开发企业从中牟取暴利，造成了国家土地增值收益的流失。为了适应市场经济发展的新形势，增强国家对房地产开发和房地产交易市场调控的需要;抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，保护正当房地产开发的发展;规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加国家财政收入，土地增值税于1993年诞生。

我国土地增值税别称为“反房地产暴利税”，开征的直接目的是为了抑制通过炒买炒卖土地来投机获取暴利行为，加强对房地产开发和房地产市场的规范和管理，参与土地增值收益的分配、增加财政收入。因而，我国的土地增值税应当归属于目的性税种。但是，从计税方法来看，土地增值税实际上是一种所得税。土地增值税自1994年开征以来，理论界对于该税种的争论未曾中断过，是否需要保留或者深度改革，多年来一直存在明显的不同意见。有学者认为:土地是稀缺的资源，土地总是供不应求的，土地的级差收入会不断提高，从而使土地不断增值，而这种增值并非是由于土地经营者的投资经营而产生的，国家在这种增值中起了相当的作用，尤其是国家作为土地所有者的情况下，便更有权参与这种增值收益的分享，开征土地增值税是合理的;^[17]也有学者认为:土地增值税具有所得税的性质，与现行的企业所得税与个人所得税交叉，有重复征税之嫌，其他国家也很罕见，^[18]在完善房地产税收制度时，应该认真考虑相关税种的衔接问题，该整合的整合，该简并的简并。^[19]在我国的税制体系中，这个税种究竟如何处理，是存还是废，还有待进一步深入研究与论证。(https://www.xing528.com)

(二)土地增值税法的概念及其发展历程

土地增值税法是国家制定的调整和确认土地增值税税务活动中征税主体与纳税主体之间形成的社会关系的法律规范的总称。

我国土地增值税法始于1994年。随着1986年6月25日第六届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过《中华人民共和国土地管理法》(以下简称《土地管理法》)，1988年4月12日第七届全国人民代表大会第一次会议通过《中华人民共和国宪法修正案(1988年)》，土地使用权可以依照法律规定转让。1990年5月19国务院发布《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，对国有土地使用权的出让和转让作了界定，为土地使用权作为生产要素进入市场提供了法律保障，由此促进了房地产业的迅速发展。但同时也出现了一些问题，如土地供给计划不强，成片出租的量过大，价格过低，造成国有土地收益大量流失;盲目设立开发区、占用耕地过多、开发利用率低;房地产市场机制机制不规范，炒作过剩。为调节房地产交易中的过高利润，规范土地、房地产市场交易秩序，1993年12月13日，国务院颁布《土地增值税暂行条例》，自1994年1月1日起对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物的单位和个人征收土地增值税。根据该条例的授权，财政部于1995年1月27日印发了《土地增值税暂行条例实施细则》，从而确立了我国土地增值税制度的基本架构。

由于房地产的增值与其房地产所处地理位置、周边环境改善及社会经济发展推动土地价格上涨等非房地产所有人投资因素密切相关，故许多国家对房地产转让取得的增值额、所得额或是流转额征税。我国以增值额为计税依据，由于采用超率累进税率，制度设计比较复杂，施行20余年来，在征管上面临着一些困难和压力，预征与清算不仅带来了税收征管难度，并且容易产生执法风险。现今中国的社会经济环境相比1993年《土地增值税暂行条例》出台时已有很大不同，房地产行业的利润空间逐渐收窄，新型的房地产产品推陈出新，《土地管理法》的重大修订尚未完成，土地增值税即使保留，也应配合国家的土地制度改革，故而，由规升法的时机并不成熟，第十三届全国人大常委会立法规划和2021年3月11日第十三届全国人大第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》并未提及该税种，国务院立法工作计划中也未提及该税种。但是，财政部和国家税务总局在2019年7月16日公开了《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》，此举显示政府还是想保留这一税种。全国人大的立法规划只是规划，并没有法律约束力，存在根据需要而变动的可能性，土地增值税法虽然不在全国人大立法规划范围内，政府仍然有法律提案权，是否采纳，决定权在全国人大。我们认为，土地增值税的立法应当放在整体税收结构的布局规划上来考虑，更多地考虑和房地产税立法的协调，并防止与所得税的重复，不可操之过急，前行之路还有很多荆棘有待排除。