资源税法概述及历史发展

(一)资源税的概念

资源税有广义和狭义之分。广义的资源税是指以自然资源为征税对象的各种税收的统称;狭义的资源税仅指冠以“资源税”称谓的税。资源税在各国的征收情况差异极大，名称各不相同，存在矿产资源税、开采税、矿产开采税、能源资源税、油气产品税、采水税、水量税、地下水税、林木税、砍伐税^[3]等多个名称，缺乏可比性，但是，相对于其他自然资源，对矿产资源征税的国家较多。由于各国矿产资源禀赋差异很大，矿产资源的征收范围差异也很大，名称也不相同。^[4]

在我国，资源税是对在中国领域和管辖的其他海域开发能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产、盐等应税资源的单位和个人征收的一种税。由于现行资源税制是对应税资源的开发征税，体现了自然资源有偿使用的理念，故而，资源税在本质上是一种租税，具有财产税的性质;同时，现行资源税制又呈现出鲜明的促进资源节约集约利用、加强生态环境保护的立法目的及制度功能，属于绿色税制的组成部分，故而，资源税又具有行为目的税的特质。

我国开征资源税的历史悠久，“早在周朝就有‘山泽之赋’，对山上伐木、采矿、狩猎、水上捕鱼、煮盐等，都要征税。战国时期秦国对盐的生产、运销所课征的‘盐课’，也属于资源税。明朝的‘坑冶之课’实际上就是矿税，其征收对象包括金、银、铜、铝、朱砂等矿产品。”^[5]“中华民国时期，北洋政府和国民政府继续开征矿税，并将其分为矿区税、矿产税和矿统税”^[6]，其中的矿区税是对矿业权人征收的、根据采矿面积和矿藏的贫富差异情况来设计税率的税，矿产税是对矿业权人开采出矿产物时征收的、按产地该矿产物平均市价征收的固定税率的税，矿统税是对矿务公司在矿产物运销时征收的、按照矿产物的每吨市价征收的固定税率的税。历史上的资源税，征税涉及的资源种类较多，多数朝代将矿产资源纳入征税资源范围^[7]。

新中国成立后，在颁布的《全国税政实施要则》中将盐税单独列为一个税种，明确规定对盐的生产、运销征收盐税。可以说，这是新中国最早的资源税，但1973年盐税被并入了工商税，从此，专门的资源税消失了。正式以资源税命名，并在全国范围内征收，始于1984年10月1日。1984年第二步利改税和工商税制全面改革时，为调整矿产资源开采中的级差收益，消除因矿产资源自然禀赋、地质条件差异而形成的超额利润，体现市场条件的公平竞争，设置了资源税。这一时期，将同属于资源税的矿产品和盐分设了两个税种，称之为资源税和盐税。1984年开征的资源税属于级差资源税，只对开采煤炭、石油、天然气的单位和个人的级差收入课税。1986年颁布的《中华人民共和国矿产资源法》(以下简称《矿产资源法》)规定:“国家对矿产资源实行有偿开采，开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。”资源税以法律形式确立下来后，为贯彻《矿产资源法》，1992年1月1日起对铁矿石开采开始征收资源税。由于1984年开征以来的资源税存在征税资源范围过窄、税额偏低等问题，不能保障国家对资源的所有者权益在经济上得到充分体现，也不能充分体现国有资源有偿开采的原则，在1994的税法改革中，扩大了资源税的征税范围，并将盐税并入了资源税中。自此开始，资源税征收范围由过去的煤炭、石油，天然气、铁矿石少数几种资源扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等7种。1994年的资源税相对于1984年的资源税，发生了一些改变，对矿产资源实行的是“普遍征收、级差调节”原则。此时的资源税实际具有了“租”或是“金”的性质，但是仍然不属于对绝对矿租课征的一般资源税，因为在资源税之外还存在着基于矿产资源国家所有权征收的名不副实的资源补偿费，二者的关系并不清晰。不仅如此，1994年的资源税采用从量课征的计税方法，不能使资源税随着资源产品价格和资源企业收益的增长而增加，不能实现价税联动，导致国家所有者权益、税收利益受到严重损害。2010年6月1日起，率先在新疆进行石油、天然气资源税试点改革，由过去的从量定额征收改为从价定率征收，由此拉开了资源税全面、深刻改革的大幕。2010年12月1日起，石油、天然气资源税改革推广到西部地区的12个省(区、市)，改革的核心内容是将征税方式从过去的从量定额征收改为从价定率征收。2011年11月1日起，在全国范围内实行石油、天然气资源税的从价计征。2015年5月1日起，稀土、钨、钼三种资源的资源税由从量定额征收改为从价定率征收;2015年8月1日起，煤炭资源税由从量定额征收改为从价定率征收。上述改革推进的同时，对涉及煤炭、原油、天然气、稀土、钨、钼的相关收费、基金进行清理。2016年7月1日起，全面推进资源税改革，主要内容是:①扩大资源税征税资源范围，在河北省率先开展水资源税试点，逐步将其他自然资源纳入征收范围。②实施矿产资源税从价计征改革，对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的21种资源品目^[8]和未列举名称的其他金属矿实行从价计征;对《资源税税目税率幅度表》中未列举名称的其他非金属矿产品，按照从价计征为主、从量计征为辅的原则，由省级人民政府确定计征方式。③全面清理涉及矿产资源的收费基金，在实施资源税从价计征改革的同时，将全部资源品目矿产资源补偿费费率降为零，停止征收价格调节基金，取缔地方针对矿产资源违规设立的各种收费基金项目。④合理确定资源税税率水平，对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的资源品目，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准;对未列举名称的其他金属和非金属矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定具体税目和适用税率，报财政部、国家税务总局备案。⑤加强矿产资源税收优惠政策管理，提高资源综合利用效率，对符合条件的采用充填开采方式采出的矿产资源，以及符合条件的衰竭期矿山开采的矿产资源，减征资源税;对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定是否减税或免税，并制定具体办法。在河北省试点水资源税改革1年半后，2017年12月1日起，北京、天津、山西等9省(区、市)纳入水资源税试点范围。2011～2019年是资源税改革的关键阶段，这一阶段，从指导思想到征收范围、征收方式都发生了重大变化:从指导思想上看，一方面以提高资源的利用效率、生态环境保护为目的，适当提高了资源税率;另一方面，对于页岩气、充填开采方式采出的矿产资源以及利用低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，为了鼓励页岩气的开发利用和提高资源的综合利用水平，采取减征甚至免征资源税的优惠政策，使得资源税朝着绿色方向发展，成为资源环境税种;从征收范围上看，逐渐探索扩大征税范围，使资源税的名称与征税实际日趋一致;从征收方式上看，建立了“从价计征为主、从量计征为辅”的格局。此外，确立了清费立税的原则，基本上解决了税费重叠、功能交叉问题。资源税自1984年开征以来，经过渐进式、深层次的改革，一个集财产税、目的税于一身，具有参与分利、限制开采、保护生态与环境等多功能的资源税基本成型。但是，自然资源种类多、涉及利益格局复杂，资源税仍然有待进一步完善。(www.xing528.com)

(二)资源税法的概念及其发展历程

资源税法是国家制定的调整与确认资源税税务活动中征纳主体及相关主体之间所形成的社会关系的法律规范的总称。

新中国的资源税法经历了从无到有、法律位阶逐步提升的过程。^[9]最早涉及资源税的法律规范是1950年1月由政务院公布的《全国税政实施要则》，其中规定对盐的生产、运销征收盐税。在1973年盐税并入工商税后，专门的资源税法在整体税法中消失了。直到1984年第二步利改税和工商税制全面改革时，才将资源税法专门从整体税法体系中独立出来，但却将同属于资源范围的矿产品和盐设立了两个单行税法，分别是:1984年9月18日国务院颁布的《盐税条例(草案)》和《资源税暂行条例(草案)》，两个条例(草案)均于同年10月1日起试行。两部资源税法的同时存在，导致了资源税法的不统一;而且1984年的资源税法存在征税范围过于狭窄等问题。随着1986年颁布的《矿产资源法》将资源税以法律形式确立下来，解决仅仅针对少数矿产品的级差收入征税的资源税法问题更显迫切。1993年12月25日国务院重新颁布了《资源税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。1994年的税法改革，扩大了资源税的征税范围，适度调高了单位税额，将盐税并入了资源税，实现了资源税法的统一。但由于1994年实施的资源税法存在以下问题:一是对所有应税资源实行从量计征，使国家无法从应税资源的价格上涨中获得相应的税收利益;二是有些应税资源税目不够细化;三是有些应税资源税率已与现实不相适应，等等，2011年9月30日国务院公布了《关于修改＜资源税暂行条例＞的决定》，调整了原油、天然气资源税的计征办法和税率，将开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田缴纳的矿区使用费并入了资源税，自2011年11月1日起施行。修订后的《资源税暂行条例》解决了油气资源税问题，但是依然存在征税范围过窄、油气资源以外资源的计征方法不合理、税费关系不清晰等等一系列深层次问题，经过2011～2019年渐进式改革，在征收范围逐步拓展、计征方法不断改进、基本解决税费重叠与功能交叉问题的基础上，与改革同步、与未来同路^[10]的《资源税法》于2019年8月26日由第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过，自2020年9月1日起施行，资源税实现了由规升法。