(一)纳税人
关税的纳税人为进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人[36]。
(二)征税对象
根据关税法的规定，关税的征税对象是指进出国境或关境的货物或物品。这里的货物包括进口的原产于中华人民共和国境内的货物;物品包括自用物品和赠送他人的物品。
各国征收关税主要针对货物，并以进口货物为主，出口货物一般只对限制出口的货物征收关税。对于物品，有些国家不征收关税，我国对物品征税仅限于进境物品，出境物品一般不征税，但对于一些物品的出境有限量规定。
(三)税率
1.关税税率的种类。关税的税率分为进出口货物的关税税率和进境物品的关税税率。进出口货物的关税税率又分为进口税率和出口税率。
(1)进口税率。综合世界各国的关税法律制度，货物的进口税率多采用复式税率。所谓复式税率，是指国家为了实施关税保护政策，对从不同国家进口的同类货物规定高低不同的税率。根据我国关税法的规定，进口关税设最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率和关税配额税率。
最惠国税率适用于原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物、原产于与中国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中国的进口货物;协定税率适用于原产于与中国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物;特惠税率适用于原产于与中国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区的进口货物;普通税率适用于原产于上述所列国家或者地区以外的进口货物，以及原产地不明的进口货物;关税配额税率适用于按照国家规定实行关税配额管理的关税配额内的进口货物。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率，适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率;适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率;适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。
(2)出口税率。对于出口货物一般免征关税，我国只对少数利润较高或需要限制大量出口的商品征收一定数量的关税。出口关税的税率分设若干档次。对出口货物在一定期限内可以实行暂定税率，适用出口税率的出口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率。
2.关税税率的具体适用。根据我国关税法的规定，对进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率;进口货物到达前，经海关核准先行申报的，应当适用装载该批货物的运输工具申报进境之日实施的税率;进出口货物关税的补税和退税，应当按照该批货物原申报进口或者出口之日实施的税率办理，但因纳税人违反规定需要追征的税款，应当适用该行为发生之日实施的税率，行为发生之日不能确定的，适用海关发现该行为之日实施的税率。转关运输货物税率的适用日期，由海关总署另行规定。保税货物经批准不复运出境的;减免税货物经批准转让或者移作他用的;暂时进境货物经批准不复运出境，以及暂时出境货物经批准不复运进境的;租赁进口货物，分期缴纳税款的，应当适用海关接受申报办理纳税手续之日实施的税率。进境物品适用海关填发税款缴款书之日实施的税率。
(四)计税原理
1.进口关税的计算。进口关税以进口货物的价格或者数量为计税依据，按照规定的适用税率或者税额标准计算应纳税额。具体如下:
(1)从价计税的应纳税额的计算公式为:
应纳税额=应税进口货物完税价格×税率
(2)从量计税的应纳税额的计算公式为:
应纳税额=应税进口货物数量×单位税额
(3)采用复合计税方法的应纳税额的计算公式为:
应纳税额=应税进口货物完税价格×税率+应税进口货物数量×单位税额
进口货物以海关审定的以成交价格为基础的到岸价格(CIF)作为完税价格。完税价格包括:货物的货价、货物运抵我国境内输入地点起卸以前的运输及其相关费用及保险费。[37]在成交价格不能确定的时候，完税价格由海关依法估定。
海关在估定完税价格时，经了解有关情况，并与纳税人进行价格磋商后，依次采用下列价格:①与该货物同时或者大体同时向我国境内销售的相同货物的成交价格;②与该货物同时或者大体同时向我国境内销售的类似货物的成交价格;③与该货物进口的同时或者大体同时，将该进口货物、相同或者类似进口货物在第一级销售环节销售给无特殊关系买方最大销售总量的单位价格;④按照下列各项综合计算的价格:生产该项货物所使用的材料成本和加工费用，向中国境内销售同级或者同种类货物通常的利润和一般费用，该货物运抵境内输入地点起卸前的运输费、保险费及其相关费用;⑤以合理方法估定的价格。
几种特殊进口货物的完税价格:①以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格;[38]②运往境外加工的货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，以境外加工费和料件费，以及复运进境的运输费、保险费及其相关费用审查确定完税价格;③运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，以境外修理费和料件费审查确定完税价额。
2.出口关税的计算。出口关税税额是根据出口商品关税完税价格与规定的税率计算的。计算公式为:
应纳税额=完税价格×税率
出口货物以海关审定的货物售予境外的离岸价格(FOB)，扣除出口关税后作为完税价格。完税价格包括货物的货价、货物运至中国境内输出地点转载以前的运输费、保险费及其相关费用，但其中不包含出口关税。出口货物的完税价格不能审定时，由海关估定。
海关在估定完税价格时，经了解有关情况，并与纳税人进行价格磋商后，依次采用下列价格:①与该货物同时或者大体同时向同一国家或者地区出口的相同货物的成交价格;②与该货物同时或者大体同时向同一国家或者地区出口的类似货物的成交价格;③按照下列各项综合计算的价格:境内生产相同或者类似货物的材料成本、加工费用，通常的利润和一般费用，境内发生的运输费、保险费及其相关费用;④以合理方法估定的价格。
3.进境物品关税的计算。进境物品的关税采用从价计征的计税方法。计算公式为:
应纳税额=完税价格×税率
完税价格由海关依法确定。
(五)减免税
关税的减免有法定减免、特定减免、临时减免和暂时免税四种情况。依据我国关税法，税额在50元以下的一票货物;无商业价值的广告品和货样;外国政府、国际组织无偿赠送的物资;在海关放行前损失的货物;进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品等进出口货物，免征关税。在海关放行前遭受损坏的货物，根据其受损程度减征关税。
对于特定地区、特定企业及有特定用途的进出口货物的免征或减征关税，以及临时减征或免征关税，按照国务院的有关规定执行。享受特定减征、免征关税优惠的进口货物，在监管年限内由海关核准出售、转让或者移作他用时，应按照其使用时间折旧估价，补缴进口关税。
暂时进口或者暂时出口的货物，以及特准进口的保税货物，在货物收发货人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保后，准予暂时免纳关税。
海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。
(六)纳税申报期限和缴纳期限
进口货物的纳税人应当自运输工具申报进境之日起14日内，出口货物的纳税人除海关特准的外，应在货物运抵海关监管区后、装货的24小时以前，向货物的进出境地海关申报纳税。进口货物到达以前，纳税人经海关核准可以先行申报。
纳税人应当自海关填发税款缴纳书之日起15日内向指定银行缴纳税款。纳税人未按期缴纳税款的，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款0.05%的滞纳金。纳税人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情形下，不能按期缴纳税款的，经依法提供税款担保后，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过6个月。
进出境物品的纳税人，应当在物品放行前缴纳税款。
海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。货物的成交价格以及有关费用以外币计价的，以中国人民银行公布的基准汇率折合为人民币计算完税价格;以基准汇率币种以外的外币计价的，按照国家有关规定套算为人民币计算完税价格。适用汇率的日期由海关总署规定。
(七)征收管理
由于关税和其他实体税种在征收管理方面的规定不同，因此，有必要在本节就关税的征收管理进行专门阐释。
1.税收保全措施。当进出口货物的纳税人在规定的纳税期限内有明显的转移、隐匿其应税货物以及其他财产的迹象的，海关可以责令纳税人提供担保;纳税人不能提供担保的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，可以采取下列保全措施:书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人相当于应纳税款的存款;扣留纳税人的价值相当于应纳税款的货物或者其他财产。
纳税人在规定的纳税期限内缴纳税款的，海关必须立即解除税收保全措施。期限届满仍未缴纳税款的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其暂停支付的存款中扣缴税款，或者依法变卖所扣留的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。
采取税收保全措施不当，或者纳税人在规定期限内已缴纳税款，海关未立即解除税收保全措施，致使纳税人的合法权益受到损失的，海关应当依法承担赔偿责任。
2.税收强制措施。进出口货物的纳税人、担保人自缴纳税款期限届满之日起超过3个月仍未缴纳税款的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取下列强制措施:书面通知开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款;扣留并依法变卖其价值相当于应纳税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。海关采取强制措施时，对纳税人、担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
3.因报关企业导致关税少征、漏征的措施。报关企业接受纳税人的委托，以纳税人的名义办理报关手续，因报关企业违反规定而造成税款少征、漏征的，报关企业对少征、漏征的税款、滞纳金与纳税人承担连带责任。报关企业接受纳税人的委托，以报关企业的名义办理纳税手续的，报关企业与纳税人承担纳税的连带责任。
4.欠税纳税人变更、终止时的措施。欠税的纳税人，有合并、分立情形的，在合并、分立前应报告海关，依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，由合并后的法人或者其他组织继续履行未履行的纳税义务;纳税人分立时未缴清税款的，分立后的法人或者其他经济组织对未履行的纳税义务承担连带责任。纳税人欠税或者在减免税货物、保税货物监管期间有终止情形的，应在清算前向海关报告，海关应依法对纳税人的应缴税款予以清缴。
5.关税的退还、补征和追征。
(1)关税的退还。已征进口关税的货物因品质或者规格原因，原状货物复运出境的;已征出口关税的货物因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的;已征出口关税的货物因故未装运出口，申请退关的，纳税人自缴纳税款之日起1年内可以申请退还关税，并应以书面形式向海关说明理由，提供原缴款凭证及相关资料。
海关发现多征税款的，应当立即通知纳税人办理退还手续。纳税人自缴纳税款之日起1年内发现多缴税款的，可以以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息。海关应自受理退税申请之日起30日内审查并通知纳税人办理退还手续。纳税人应在收到通知之日起3个月内办理退税手续。
(2)关税的补征。进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起1年内向纳税人补征税款。
需由海关监管使用的减免税进口货物，在监管年限内转让或者移作他用需要补税的，海关应当根据该货物进口时间折旧估价，补征进口关税。
(3)关税的追征。因纳税人违反规定造成少征或者漏征的，海关可以自缴纳税款或者货物、物品放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或漏征税款0.05%的滞纳金。
海关发现海关监管货物因纳税人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款0.05%的滞纳金。(www.xing528.com)
6.税务争议的解决。纳税人、担保人对海关确定纳税人，确定完税价格、商品归类，确定原产地、适用税率或者汇率、减征或者免征税款、补税、退税、征收滞纳金，确定计征方式，以及确定纳税地点有异议的，应当缴纳税款，并可以依法向上一级海关申请复议;对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。
(八)保税制度
保税制度，是海关对保税货物加以监管的一种制度。这种制度可以简化手续，便利通关，有利于对外贸易的发展。保税货物是指经海关批准暂时不征税但保留征税权，使它在境内储存、加工、装配，然后复运出境的货物。保税货物没有经过海关批准并补交税款，不得擅自出售;没有经过海关许可也不得擅自开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押或者更换标记。我国的保税制度包括保税仓库、保税工厂和保税区三项内容。
1.保税仓库。保税仓库是专门存放经海关批准的保税货物的仓库。保税仓库主要有三种类型:转口贸易保税仓库、加工贸易备料保税仓库、寄售维修保税仓库。在保税仓库内储存保税货物一般以1年为限。如果有特殊情况，经海关核准，可以适当延长。
2.保税工厂。保税工厂是经海关批准，并在海关监管之下专门设立的，用以制造免税货物的进口原材料、零部件、原器件等的加工、生产、制造或者存放外销产品的专门工厂。进口的原材料、原器件、零部件必须在规定的期限内加工为成品复出口。如果有特殊情况，可以向海关申请延长其经营加工的期限。如果产品转为内销或者因故不能在规定的期限内出口，应当补办纳税手续。
3.保税区。保税区是指境内辟出的一块易于管理，以与外界隔离的全封闭的方式，在海关监控管理下进行存放和加工保税货物的特定区域。保税区与国际上的自由贸易区和自由港类似，设在区域内的企业可以享受规定的进出口税收优惠。
【思考与应用】
2.分别举例说明增值税、消费税与城市维护建设税之间的关系。
3.分别举例说明关税与增值税、消费税之间的关系。
4.考察城市维护建设税法存在的问题。
5.营业税改征增值税的意义是什么?
6.考察营业税改征增值税的试点历程，深刻理解为什么要将征收营业税的行业改征增值税。
7.了解金融业增值税征收现状，对金融业征收增值税进行域外考察，并对我国金融业征收增值税如何完善提出自己的建议。
【注释】
[1]［美］爱伦·A.泰特:《增值税:国际实践和问题》，国家税务局税收科学研究所译，中国财政经济出版社1992年版，第4页。
[2]扣额法是按商品流转额全额扣除法定扣除范围的各非增值项目金额后，求得增值额，并据以计税的一种方法。
[3]扣税法是先按应税产品的课税金额和适用税率计算出总体税额，然后减去应税产品耗用的外购法定扣除项目已缴纳的税额后，计算出其应纳税额的一种方法。其特点是在计税过程中不直接反映产品的增值额，而是通过税款抵扣的方法来间接地计算增值税应纳税额。
[4]现代型增值税是由新西兰于1986年10月起开始实行的，是一种税制简化、机制严密、对经济扭曲程度最低、征纳成本最低、易于管理的增值税类型，是当今增值税的最佳模式，自1986年以来，该模式已被亚洲、北美、南美、非洲以及南太平洋一些国家所采用。现代型增值税具有以下几个特点:①除对极其特殊的行业(如金融、保险)，免征增值税，另征其他税外，最大限度地把所有商品和劳务纳入增值税的征税范围。②按照增值税既征税又扣税这一特殊税收机制的要求，以税收法律规定国家增值税的征税权和纳税人的抵扣权受法律保护。除了税法规定的免税项目外，既不任意规定免税、减税，也不任意规定中止或降低抵扣标准，从而把生产环节、进口环节、经营环节、提供劳务服务环节，直至最终消费环节，有机地联系在一起。③按增值税属于最终消费者负担的消费行为税性质，不再区别何种商品、劳务，统一按单一税率征税，极大地减少了因税率划分而导致的复杂性。④严格按照国际公认的目的地征税原则和世贸组织规定的国民待遇原则，确立进口商品由进口国依法征税，出口商品由出口国按零税率全部退还该商品已缴纳税款的规则，使增值税进出口征退税机制，完全与国际税收规则接轨，促进了货物贸易在国际间通畅运转。⑤合理地确立了增值税纳税人的注册标准。将达到增值税注册标准的经营者，都纳入增值税纳税人范围，实行统一的、规范的增值税管理制度。同时，对达不到增值税纳税人注册标准的经营者，则采取免征增值税的方式，将他们置于增值税征税范围之外。这一划分方法既有利于统一对增值税纳税人的管理，又有利于实施国家对低收入者的扶贫政策，使为数众多的处于基本生活水平以下的低收入者，包括农业生产者、手工业者等置于增值税征税范围之外。参见韩绍初:“中国第三次增值税制改革的设想”，载《经济研究参考》2009年第6期。
[5]不完整型增值税具有初期增值税多选择性的特征，或征税范围不到位，或税率结构复杂，或特殊规定过多。参见韩绍初:“中国增值税应进行第三次重大改革”，载《税务研究》2008年第10期。
[6]“增值税并档有望加速，降税空间最高达万亿”，载https://www.tfcaijing.com/，最后访问日期:2018年10月31日。
[7]朱江涛:“增值税立法应重视的四个方面”，载《中国税务报》2019年12月25日，第7版。
[8]会计核算健全是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
[9]年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
[10]［美］爱伦·A.泰特:《增值税:国际实践和问题》，国家税务局税收科学研究所译，中国财政经济出版社1992年版，第231页。
[11]姜明耀:“增值税征收范围与免税范围探讨”，载《税务与经济》2011年第5期。
[12]参见华税学院:“哪些国家实行单一增值税税率?”，载搜狐网，https://www.sohu.com/a/407274434_120106984，最后访问时间:2021年4月24日。
[13]参见王传纶、王平武主编:《中国新税制业务全书》，中国金融出版社1994年版，第223页。
[14]土耳其现行标准税率为18%，参见罗秦:“趋向现代型的增值税最新发展:以OECD成员国为例”，载《国际税收》2017年第12期。
[15]杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第127页。
[16]罗秦:“OECD成员国增值税最新发展及启示”，载《国际税收》2017年第3期。
[17]周华伟:“OECD国家增值税改革的新趋势”，载《中国税务报》2018年12月5日，第7版。
[18]杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第128页。
[19]杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第129页。
[20]实行生产型增值税，在计算增值税时，是以纳税人的全部销售收入扣除属于非固定资产的那部分生产资料的价款后的余额为计税依据的，即税基由固定资产的折旧、工资薪金、利息、租金、直接税和利润等项之和构成。这些项目之和实际上相当于国民生产总值(C+V+M)。
[21]实行收入型的增值税，在计算增值税时，是以纳税人的全部销售收入扣除当期的固定资产折旧和非固定资产的那部分生产资料价款后的余额为计税依据的，即税基由工资薪金、利息、租金、直接税和利润等项之和构成。这些项目之和实际上相当于国民收入(V+M)。
[22]实行消费型增值税，在计算增值税时，是以纳税人的全部销售收入一次性全部扣除固定资产的价值后的余额为计税依据的。这样计算的增值额实际上只包括消费资料的价值，而不包括固定资产的价值。
[23]增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。
[24]固定资产、无形资产净值是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
[25]杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第130～131页。
[26]营业税改征增值税的纳税人发生应税行为适用免税规定的，可以放弃免税，依照增值税法的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。并且，纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。
[27]《增值税法(征求意见稿)》规定的起征点为季销售额30万元。
[28]增值税纳税义务发生时间根据销售结算方式的不同确定，具体为:①采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期付款销售货物的，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天。⑤委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天或者收到全部或部分货款的当天。⑥销售服务的，为销售服务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。⑦纳税人发生按税法规定视同销售货物行为的，为货物移送的当天。
[29]参见杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第134～135页。
[30]2014年以来，消费税共计进行了6次改革，具体是:2014年11月29日起成品油单位税额数次调整;2014年12月1起取消汽车轮胎、酒精等税目的消费税;2015年5月10日起，将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税;2015年2月1日起对电池和涂料征收消费税，税率为4%;2016年10月1日起将化妆品消费税的征收对象调整为高档化妆品，税率从30%降至15%，普通化妆品不再征收消费税;2016年12月1日起对销售价格在130万元以上的超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税。
[31]王传纶、王平武主编:《中国新税制业务全书》，中国金融出版社1994年版，第257～258页。
[32]参见刘昆:“关于《中华人民共和国城市维护建设税法(草案)》的说明”，载http//:www.npc.gov.cn，最后访问时间:2020年10月29日。
[33]中华人民共和国成立初期，我国法律规范的名称不尽规范，《农业税条例》是由全国人民代表大会常务委员会颁布的法律，不同于现今国务院颁布的条例所具有的行政法规的性质。
[34]杨萍等:《财政法新论》，法律出版社2000年版，第146页。
[35]进出口税则，即关税税则，是根据国家的关税政策，通过一定的立法程序，对进出口应税商品、免税商品加以系统分类并规定适用不同关税税率的一览表。
[36]进境物品的所有人是指携带物品进境的入境人员、进境邮递物品的收件人以及以其他方式进口物品的收件人。
[37]进口货物的下列费用应当计入完税价格:①由买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费;②由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用;③由买方负担的包装材料费用和包装劳务费用;④与该货物的生产和向中国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用;⑤作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费;⑥卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。进口时在货物的价款中列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税价格:①厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用;②进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费;③进口关税及国内税收。
[38]要求一次性缴纳税款的，纳税义务人可以选择由海关估定完税价格，或者按照海关审查确定的租金总额作为完税价格。
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