消费税法的基本内容及税法学原理（第3版）

(一)纳税人

消费税的纳税人为在中国境内销售、委托加工和进口消费税法规定的应税消费品的单位和个人。这里的销售应税消费品包括在生产、批发或者零售环节销售应税消费品。纳税人自用未对外销售的应税消费品，也应当依法缴纳消费税。

(二)征税范围

从课征范围角度看，世界各国的消费税可以概括为三种类型:有限型消费税、中间型消费税和延伸型消费税。

有限型消费税的课征范围主要限于一些传统消费品，如烟草制品，包括未加工的烟叶、雪茄烟、香烟、烟丝和鼻烟等;酒精饮料，包括啤酒、果酒、烈酒和甜酒等;石油制品，包括原油、煤油、润滑油、燃料油和酒精制剂等;机动车辆，包括机动车牌照、登记、转让、车辆、轮船和通行费等;各种形式的娱乐活动，包括娱乐场入场费、夜总会、酒吧间、剧场、体育比赛、俱乐部收费、养狗许可证、赌博、跑马赛和彩票等;食物制品，包括糖类、饮料以及其他食品饮料。概括起来，有限型消费税的课征范围不会超过10～15种类别。需要说明的是，实行有限型消费税国家的消费税的课征范围并非完全相同，如中国消费税法规定，消费税的课征范围主要包括烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮烟火、成品油、摩托车和小汽车等15类产品。实行消费税制度的国家中，采用有限型消费税的国家是最多的，如美国、英国、新西兰、卢森堡、瑞士、奥地利以及南美许多国家，约占实行消费税国家的数量的50%以上。

中间型消费税的课征范围介于有限型消费税与延伸型消费税之间，一般在15～30种类别之间。它除了有限型消费税所涉及的课征范围以外，还包括更多的食物制品，如牛奶和谷物制品等;更为广泛的消费品，包括纺织品、鞋类、火柴、肥皂、清洁剂、刀叉餐具、玻璃制品、家具、药品等;奢侈品，包括化妆品、香水、珠宝和皮毛等;另外还有一些劳务，包括保险、金融、运输、公共设施等。在实行消费税的国家中，采用中间型消费税的国家的数量仅次于采用有限型消费税的国家的数量，采用中间型消费税的国家主要有法国、德国、瑞典、西班牙、丹麦等，约占实行消费税国家的数量的30%左右。

延伸型消费税的课征范围最为广泛，一般超过30种类别。它在中间型消费税征收范围的基础上，还包括更多的奢侈品，如收音机、空调器、电视机、冰箱、音响、摄影器材、电器设备等;也包括一些非生产性消费资料，如铝制品、塑料、树脂、橡胶制品、木料、电缆、电池等。“在实行消费税的国家中，采用延伸型消费税的最少，主要有意大利、日本、韩国、以色列等，约占实行消费税国家的数量的20%左右。”^[31]

我国属于有限型消费税，具体包括4大类:①过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的消费品，包括烟、酒、鞭炮烟火、实木地板、木制一次性筷子、电池、涂料;②奢侈品和非生活必需品，包括贵重首饰及珠宝玉石、高档化妆品、游艇、高尔夫球及球具、高档手表;③高能耗及高档消费品，包括小汽车、摩托车;④不能再生和不可替代的石油类消费品，包括成品油。消费税扩围已达成共识，高耗能、高污染和部分高档消费品及服务将纳入消费税征税范围，同时一些不适合继续征收消费税的产品也将从征税产品中剔除，届时，我国消费税有望由有限型消费税过渡到中间型消费税。

(三)税率

实行消费税的国家，一般采用比率税率和定额税率两种形式，有些国家采用比率税率、定额税率和比例税率兼定额税率的复合税率三种形式。我国1994年开征消费税时采用比例税率和定额税率，2001年改用比例税率、定额税率和比例税率兼定额税率的复合税率三种形式。

我国消费税法共设置了15个税目，21个子目，对于价格差异不大、计量单位规范的消费品，选择计税方便的定额税率，如黄酒、啤酒、成品油;对于价格差异较大、计量单位不规范的消费品，选择价税联动的比例税率，如高档化妆品、贵重首饰、小汽车、摩托车;对于价格差异较大又可以进行标准计量的消费品，采用比例税率兼定额税率的复合税率，如白酒和甲类、乙类卷烟。

纳税人兼营不同税率的应税消费品的，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售量。未分别核算销售额、销售量的，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

与其他税种比较而言，消费税的税率档次更多，差异更大，也更为复杂。由于消费税法授权国务院根据宏观调控需要，调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。故而，本节不对消费税税率具体加以介绍。

(四)计税原理

消费税应纳税额的计算方法可以分为三种:从价计税、从量计税、从价和从量复合计税(以下简称复合计税)。

1.生产、销售应税消费品应纳税额的计算。

(1)从价计税。从价计征是按照应税消费品或服务的价格和规定的税率计算应纳消费税额。其计算公式为:

应纳税额=销售额×比例税率

(2)从量计税。从量计税是以应税消费品销售数量和规定的定额税率计算应纳消费税额。其计算公式为:

应纳税额=销售数量×定额税率

(3)复合计税。复合计税是指从价计税与从量计税同时使用。其计算公式为:

应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率

上述销售额是指纳税人销售应税消费品取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额;纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

2.自用应税消费品应纳税额的计算。

纳税人自用的应税消费品，按照纳税人的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格与应纳税额计算公式为:

组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格与应纳税额计算公式为:

组成计税价格=(成本+利润+自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率+自用数量×定额税率

上述成本为应税消费品的产品生产成本;利润为应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润，应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定;自用数量为应税消费品的移送使用数量。

3.委托加工应税消费品应纳税额的计算。纳税人委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格与应纳税额计算公式为:

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1－比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格与应纳税额计算公式为:

组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1－比例税率)(www.xing528.com)

应纳税额=组成计税价格×比例税率+委托加工数量×定额税率

上述材料成本为委托方所提供加工材料的实际成本，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明材料成本，凡未提供材料成本的，受托方税务机关有权核定其材料成本;加工费为受托加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)，不包括增值税税额;委托加工数量为纳税人收回的应税消费品数量。

4.进口应税消费品应纳税额的计算。纳税人进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格与应纳税额计算公式为:

组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1－消费税比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格与应纳税额计算公式为:

组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1－消费税比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率+进口数量×定额税率

上述关税完税价格为海关核定的关税计税价格，进口数量为海关核定的应税消费品进口征税数量。

消费税计税时纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量。

(五)已纳消费税的抵扣

1.委托加工收回的应税消费品已纳税款的抵扣。委托加工收回的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳消费税税款准予按规定抵扣。准予抵扣已纳消费税的计算公式为:

当期准予抵扣的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

2.外购应税消费品已纳税款的抵扣。外购的应税消费品用于连续生产应税消费品的，符合下列情形的所纳消费税税款准予按规定抵扣:①烟丝生产卷烟的;②鞭炮、焰火生产鞭炮、焰火的;③杆头、杆身和握把生产高尔夫球杆的;④木制一次性筷子生产木制一次性筷子的;⑤实木地板生产实木地板的;⑥石脑油、燃料油生产成品油的;⑦汽油、柴油、润滑油分别生产汽油、柴油、润滑油的;⑧集团内部企业间用啤酒液生产啤酒的;⑨葡萄酒生产葡萄酒的;⑩高档化妆品生产高档化妆品的。

除第⑥、⑦、⑧项外，上述准予抵扣的情形仅限于进口或从同税目纳税人购进的应税消费品。准予抵扣外购应税消费品已纳消费税的计算公式为:

当期准予抵扣的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价

外购已税消费品的买价为购货发票上注明的销售额(不包括增值税税款)。纳税人应凭合法有效凭证抵扣消费税。

(六)免税

为了鼓励出口，实行消费税的国家一般对出口应税消费品都实行免税，但是，国家限制出口的产品除外。免税的办法可以实行先征后退或在征税环节免征。

依据我国消费税法，除出口消费品免税外，纳税人自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。此外，消费税法规定:国务院可以根据国民经济和社会发展需要规定免征或减征消费税，但须报全国人民代表大会常务委员会备案。

(七)纳税义务发生的时间、纳税期限及纳税申报期限

1.纳税义务发生的时间。消费税纳税义务发生时间，依据销售、自用、委托加工、进口行为发生时间分别确定，分别是:

(1)纳税人销售应税消费品的，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

(2)纳税人委托加工应税消费品的，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，纳税义务发生时间为受托方向委托方交货的当天。

(3)纳税人未对外销售，自用应税消费品的，纳税义务发生时间为移送货物的当天。

(4)纳税人进口应税消费品，纳税义务发生时间为进入关境的当天。

2.纳税期限及纳税申报期限。消费税的纳税期间分别为10日、15日、1个月、1个季度或者半年。纳税人的具体纳税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定纳税期间纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月、1个季度或者半年为一个纳税期间的，自期满之日起15日内申报纳税;以10日或者15日为一个纳税期间的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报期限，依照上述规定执行。

纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

(八)纳税地点

纳税人销售以及自用应税消费品的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，均应在纳税人机构所在地或者居住地主管税务机关缴纳消费税税款;委托加工应税消费品的，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地主管税务机关解缴消费税税款;进口应税消费品的，由进口人或其代理人向报关地海关缴纳消费税税款。

纳税人的总机构与分支机构不在同一县(市)的，应当在各自机构所在地缴纳消费税税款。经过财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，纳税人分支机构应纳的消费税税款也可以由总机构汇总向总机构所在地的税务机关缴纳。纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，一律由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳消费税税款。

(九)纳税环节

实行消费税的国家，大多将消费税纳税环节确定在生产环节或进口环节，有些国家将某些应税消费品的纳税环节确定在零售环节。我国现行消费税法的纳税环节具体为:纳税人生产应税消费品，于出厂销售环节纳税;金银首饰在零售环节纳税;自用的应税消费品用于非生产方面的，于移送使用环节纳税;委托加工的应税消费品，由受托方在委托方交货环节代收代缴;进口应税消费品，于进口报关环节纳税。另外，甲类卷烟、乙类卷烟在批发环节加征一道消费税;超豪华小汽车在零售环节加征一道消费税。