增值税法的基本内容-税法学原理（第3版）

(一)纳税人

各国增值税法一般都概括性地规定纳税人，而不采取列举的方法规定，只要发生增值税的应税交易，不论纳税人属于什么类型或组织形式，都必须依法纳税。我国《增值税暂行条例》采取列举方法规定纳税人，即规定在中国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。2016年5月1日起“营改增”全面推行，所有货物、劳务的销售单位和个人都是增值税纳税人，自此开始，我国事实上结束了增值税纳税人列举式规定的历史。

从管理的需要出发，各国增值税法大多针对纳税人的不同特点，规定其纳税的具体办法，特别是对小型生产经营者。我国增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人和小规模纳税人区分的基本标准是年应税销售额的大小。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人;小规模纳税人以外的纳税人为一般纳税人。现行增值税制规定的小规模纳税人的标准为年应征增值税销售额500万元及以下。会计核算是否健全也是可以用来界分纳税人的一个重要标准。没有达到年应税销售额标准，但会计核算健全^[8]，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请登记为一般纳税人，不再作为小规模纳税人。这样，关于上述纳税人的分类就会出现以下情况:年应税销售额达到或超过标准，但会计核算不健全的纳税人，税务机关在征税时对其适用一般纳税人的税率^[9]，但不抵扣其进项税金。值得提出的是，关于增值税纳税人的分类标准是否科学、合理，需要我们从实践到理论再作论证。

一般纳税人实行登记制，登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。一般纳税人与小规模纳税人在法律地位上不同，一般纳税人有资格使用增值税专用发票，采用税款抵扣制计算应纳税额;小规模纳税人一般不使用增值税专用发票，采用简易方法计算应纳税额。基于增值税征管中一般纳税人与小规模纳税人之间客观存在的经济往来的实际情况，小规模纳税人需要开具增值税专用发票的，可以到税务机关申请代开，也可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具，但销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应当按规定向税务机关申请代开。

我国增值税法针对境外单位或者个人在境内提供劳务而在境内未设有经营机构的情况，规定了扣缴义务人。在境内有代理人的，以境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

(二)征税范围

从征税范围角度看，各国的增值税可以分为两类:全面型增值税和非全面型增值税。全面型增值税，是指增值税的征税范围包括所有的商品和劳务。如法国的增值税法规定的征税范围，就涉及经济与社会生活的各个领域，包括农业生产、工业制造、商业销售、劳务服务业和自由职业者。但由于法国的增值税法有免税方面的规定，因此，严格讲，它不属于纯粹的全面型增值税。只有新西兰堪称全面型增值税的典型国家，其课税对象几乎无所不包，给顾客留下的选择余地只有不买征税的货物与劳务及消费那些不被征税的劳务，如闲暇与自我服务。^[10]因此，新西兰的增值税可谓目前世界上最优、最理想的增值税。非全面型增值税，是指增值税的征税范围仅限于部分商品和部分劳务，或全部商品和部分劳务。

任何税种发挥其理论上的优势，总要满足一定的条件，出于公平、技术、成本等原因，各国增值税法规定的征税范围不尽相同。理论上，征税范围越宽，覆盖面越广，涉及地域越完整，就越能保证增值税运行机制的职能发挥，最大限度地发挥增值税的职能作用，即所谓的“全链条、全覆盖”所具有的作用。^[11]任何税种的理想模式几乎都不可能在现实中完全实现，各国增值税的征税范围几乎都是随着经济的发展而不断地扩大和完善的，最终实现由非全面型增值税向全面型增值税的过渡。目前，除少数国家实行全面型增值税外，大多数国家实行的是非全面型增值税。

我国现行增值税基本上属于全面型增值税，但因为有免税项目规定，有起征点的免税门槛，尚不能划入纯粹的全面型增值税范畴。我国增值税的征税范围具体包括在境内销售货物、销售服务、销售无形资产、销售不动产以及进口货物。

1.销售货物。销售货物是指有偿转让货物的所有权。在境内销售货物是指货物的起运地或者所在地在境内。有些行为虽然不属于有偿转让货物的所有权，但为了防止避税、保障税收收入，将其视同销售货物。视同销售主要包括:将货物交付他人代销;销售代销货物;设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县、市的除外;单位或个体工商户将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费;将自产或委托加工或购买的货物作为投资，分配给股东和投资者，无偿赠送他人。单位和个体工商户无偿赠送货物视同销售，但用于公益事业的除外。

2.销售服务。销售服务是指有偿提供服务。这里的服务包括加工、修理修配、交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生活以及围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供的技术性、知识性现代服务。在境内销售服务是指销售服务的销售方为境内单位或个人，或者服务在境内消费。但是，在境内有偿提供服务，属于下列非经营活动的情形除外:其一，行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费:①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;②收取时开具省级以上财政部门监(印)制的财政票据;③所收款项全额上缴财政。其二，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。其三，单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。其四，财政部和国家税务总局规定的其他情形。单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务视同销售服务，但用于公益事业的除外。

3.销售无形资产。销售无形资产是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。无形资产是指不具有实物形态，但能带来经济利益的资产，包括专利技术、非专利技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产，其中自然资源使用权包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权及其他自然资源使用权;其他权益性无形资产包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。在境内转让无形资产是指销售无形资产(自然资源使用权除外)的销售方为境内单位或个人，或者无形资产在境内消费;在境内转让自然资源使用权是指自然资源所在地在境内。单位和个人无偿赠送无形资产视同销售无形资产，但用于公益事业的除外。

4.销售不动产。销售不动产是指有偿转让不动产的所有权。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形态改变的财产，包括建筑物、构筑物，其中建筑物包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或进行其他活动的建造物;构筑物包括铁路、桥梁、隧道、水坝等建造物。在境内销售不动产是指不动产所在地在境内。单位或个人无偿赠送不动产视同销售不动产，但用于公益事业的除外。

如果一项销售既涉及货物又涉及服务，为混合销售，从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售，按照销售货物征收增值税;其他单位和个体工商户的混合销售，按照销售服务征收增值税。以上销售中所讲的有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

5.进口货物。进口货物是指货物的起运地在境外，目的地在境内。

(三)计税依据

从理论上讲，增值税的计税依据是增值额。但在实践中很难准确地计算出增值额，因而，实行增值税的国家在计算增值税时，一般都不采用直接计算法，即先计算出纳税人的增值额，然后再依据增值额和规定的税率计算增值税的办法，而是采用间接计算法，即先依据纳税人的销售额计算出销售部分的增值税额，然后再扣除其中所包含的进项部分的增值税额的办法。因此，从计算方法上看，增值税的计税依据并不是增值额，而是商品或服务的销售额。

(四)税率

理想的增值税应当实行单一的税率。因为只有税率单一，最终产品的累积税额才会相等;只有税率单一，销项税额扣除进项税额才便于计算。但由于实行增值税的国家的财政状况、税收负担政策，以及许多国家出于对民生日用品的照顾和对有碍社会公益的商品的限制等原因，在实行增值税的国家中，真正实行单一税率的国家很少，如加拿大、新西兰、韩国、丹麦和以色列等;^[12]大部分国家采用的是多档次税率，如匈牙利、荷兰、比利时、法国、意大利等。^[13]综观实行增值税的国家，就税率来讲，大体分为4个档次:重税率、基本税率、低税率和零税率。

1.重税率。重税率是国家为限制某些有碍社会公益或影响政府政策目标的商品的生产和消费而设计的。重税率起着特殊、个别的调节作用。因此，重税率适用的范围在增值税的课征范围中所占的比重不大，土耳其、意大利、希腊、西班牙、葡萄牙等国家曾经设有重税率。例如，土耳其曾经的标准税率为15%，^[14]而23%的税率则适用于销售鱼子酱、化妆品、毛皮、珠宝，载人小汽车、游艇、有线电视、CALL机特殊信息服务，出租直升机和飞机，为赌博和抽奖提供服务，稀有宝石、电冰箱、洗衣机、电视机、录像制品;40%的税率适用于销售超过2000毫升容量的汽车。^[15]有些国家虽然在形式上没有设计重税率，但对那些需要限制生产和消费的商品在课征增值税的基础上课征一次消费税。这样，一方面消费税实际上起到了重税率的特殊调节作用，另一方面还可以使增值税的税率简单化。

2.基本税率。又称标准税率，是增值税税率的核心。因为增值税对生产、流通、服务等诸环节实行普遍征收，这种普遍征收就需要规定统一的基本税率。实行增值税制度的国家大都规定基本税率，但基本税率的高低差异较大。以经合组织成员国为例，高者达27%，如匈牙利;低者为5%，如加拿大。^[16]造成这种差异的原因在于国家经济与社会发展状况不同，财政需求与纳税人负担水平不同，当然也与一国的税制结构设计有关。

3.低税率。又称轻税率，是国家为了照顾居民的基本生活而对一些民生日用品设计、适用的税率。低税率也是参差不齐。以经合组织成员国为例，荷兰为9%;挪威为12%;拉脱为亚为5%;匈牙利为5%。^[17]国际上通行的做法是，对关系民生的基本必需品，如食品、电力、燃料、自来水等适用低税率，使消费者的税负得以减轻。但能否真正使政策设计所针对的消费者从低税率中受益?是否会因低税率的实行导致增值税计算的复杂化以及增加偷税的可能性?采取财政补贴的办法效果是否会更好?对这些问题都需要加以认真分析和研究。有学者建议，像加拿大、爱尔兰、葡萄牙和英国一样，^[18]对这类具有特殊意义的商品和劳务实行零税率更干脆、更彻底。

4.零税率。零税率是指出口货物实行彻底退税。所谓彻底退税，是指将出口货物以前环节所纳的全部增值税退还给纳税人，使出口货物以不含税价格进入国际市场。目前，几乎所有实行增值税的国家，都对出口商品实行零税率。世界上第一个实行零税率的国家是荷兰。实行零税率的目的在于使出口商品以不含税价格进入国际市场，参与国际竞争。从实行增值税制度国家的情况看，零税率的适用范围有扩大的趋势，不仅对出口商品和劳务，而且对那些政府认为能够体现政策意图的最基本的国内必需物品和劳务也实行零税率，如加拿大、爱尔兰、葡萄牙和英国等。但这种扩大范围的做法，引起了理论界的质疑。欧盟罗列了许多理由反对零税率的扩大适用，其中值得注意的观点是，这样虽然使最终消费者直接受益，但容易造成经济上的扭曲，侵蚀税基，增加其他商品和劳务的税负，加大退税管理费用。^[19]

理论上比较普遍、一致的看法是，当税率档次增多时，税务机关和纳税人的涉税费用都会相应增加，而税收却不会因之而增加;由于设置不同的税率档次，就必须对商品和劳务进行严格、明确的划分和归类，投入更多的人力就不可避免;国家对一部分生活必需物品和劳务，如食品、电力、燃料、自来水、公共交通等适用低税率征税，远不如实行财政补贴的效果好;规定税收减免优惠容易产生攀比并可能造成资源配置扭曲，有可能引发偷税。由此可以推论:适用单一税率，尽量减少免税项目是增值税法在税率上的最佳选择;如果必须采用多档税率，也以尽可能少的档次为宜。在税法实践中，包括欧盟成员国在内的许多国家都认为，设置一个基本税率和一个低档税率，是增值税法得以实际有效推行的正确选择。实行单一税率只是一种理想，距离能够实际推行还有很长的路要走。

我国《增值税暂行条例》没有设置重税率，重税率的功能是通过消费税的征收来实现的。根据我国的《增值税暂行条例》的规定，增值税税率分为基本税率、低税率和零税率。随着“营改增”的全面推行，又增设了6%税率。现行增值税税率分为13%、9%、6%和0，其中，13%税率适用于纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务、有形动产租赁服务和进口货物。9%税率适用于销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权以及销售和进口以下3类货物:①人民生活必需品，包括粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品;②农业生产资料，包括饲料、化肥、农药、农机、农膜;③新闻出版和印刷业产品，包括图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。6%税率适用于生活服务、现代服务、金融服务和销售无形资产。零税率适用于出口货物，国务院另有规定的除外。境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。小规模纳税人实行简易计税，征收率为3%。

纳税人兼营不同税率或者征收率的项目，应当分别核算不同税率或者征收率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。

(五)计税原理

1.一般计税方法应纳税额的计算。一般纳税人适用一般计税方法计税。关于一般纳税人应纳税额的计算，几乎所有实行增值税的国家均采用税额扣除法。税额扣除法，或称之为发票抵扣法，是计算应纳税额时先计算当期销项税额和当期进项税额，然后以当期销项税额减去当期进项税额。其计算公式为:

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可结转下期继续抵扣。

(1)销项税额的计算。当期销项税额是当期实现的销售额与规定税率的乘积。其计算公式为:

当期销项税额=当期销售额×税率

销售额的确定是影响当期销项税额，并进而影响应纳税额的关键因素。销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。销售额以人民币计算，纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。这里的销售额为不含税销售额，如果销售额中包含了销项税额，则应将含税销售额换算成不含税销售额。不含税销售额的计算公式为:

不含税销售额=含税销售额÷(1+增值税税率)。

视同销售一般不以资金的形式反映出来，因而会出现无销售额的情况。在此情况下，视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，主管税务机关有权按照市场公允价格确定销售额。

纳税人发生适用不同税率或者征收率的应税交易，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额;未单独核算的，不得免税、减税。纳税人开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。纳税人将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定。纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。不具有合理商业目的是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款，或者有销售行为而无销售额。主管税务机关应当按照以下顺序核定其销售额:

①按纳税人最近时期同类交易的平均销售价格确定。

②按其他纳税人最近时期同类交易的平均销售价格确定。

③按组成计税价格确定，其计算公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

若所销售的货物是应征消费税的货物，则组成计税价格应包括消费税在内。其计算公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1－消费税税率)

或:　

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额(www.xing528.com)

上述公式中的成本为实际生产成本或实际采购成本;成本利润率由国家税务总局确定。

(2)进项税额的计算。当期进项税额，是指购进货物或接受服务所支付或负担的增值税额。依据增值税法规定，进项税额有些可以抵扣，有些不能抵扣。

依据我国增值税法的规定，可以抵扣的进项税额包括:①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额;②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算的进项税额;④自境外单位或个人购进服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

关于固定资产的进项税额，各国增值税法处理不同，形成了增值税的三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。在生产型增值税^[20]下，在计算当期应纳增值税额时，购进固定资产所含的增值税税款不得作为进项扣除;在收入型增值税^[21]下，在计算当期应纳增值税额时，购进的固定资产可按当期折旧所含增值税税款做进项扣除;在消费型增值税^[22]下，在计算当期应纳增值税额时，购进固定资产所含的增值税税款在购进当期一次性做进项扣除。上述增值税哪一种类型更合理、更科学呢?根据产品的总价值构成原理，产品的价值包含两大部分:一部分是补偿在生产中已经消耗掉的生产资料价值，另一部分是劳动者在生产过程中新创造的价值。折旧反映了固定资产类的生产资料的消耗，应该在新增加的价值中得到补偿，如果不从应税商品的销项税金中扣除固定资产折旧部分的进项税金，实际上等于固定资产在销售时又重复课征了一次增值税，由此引起产品成本的虚增。既限制了生产者投资的积极性，又不利于国际竞争。对固定资产的价值一次性全部扣除也是不合理的，这等于使未消耗的生产资料提前得到了补偿。按照上述原理，生产型增值税与消费型增值税是不够科学、不够规范的，收入型增值税是最合理的。实行增值税的国家，一般是根据本国的经济发展、财政和税制等因素来选择增值税的类型的。发达国家为了鼓励生产者投资，多采用收入型或消费型增值税，如经合组织国家均采用消费型增值税，发展中国家多采用生产型增值税。

2008年12月31日之前，我国增值税法将固定资产的进项税额列在不允许抵扣的范畴，选择的是生产型增值税。2009年1月1日起，增值税法将固定资产进项税额从不允许抵扣范畴中去掉，由过去的生产型增值税改为了消费型增值税。

依据增值税法，不得抵扣的进项税额包括:①用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产和不动产对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产;②非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务对应的进项税额;③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务对应的进项税额;④国务院规定的其他进项税额。上述非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

进项税额应当凭合法有效凭证抵扣。纳税人取得的增值税扣税凭证^[23]资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

对于已抵扣进项税额后又发生了不得抵扣进项税额的情形的，区分不同情况作如下处理:①购进货物(不含固定资产、无形资产、不动产)、服务的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额;②已抵扣进项税额的固定资产、无形资产，按照固定资产净值、无形资产净值^[24]与适用税率的乘积计算不得抵扣的进项税额。③已抵扣进项税额的不动产，按照不动产净值率与已抵扣进项税额的乘积计算不得抵扣的进项税额。不动产净值率等于不动产净值与不动产原值之比。④对于因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。⑤对于一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的;应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

2.简易计税方法应纳税额的计算。小规模纳税人实行简易办法计税。其应纳税额按照销售额和规定的3%的征收率直接计算，不得抵扣进项税额。其计算公式为:

应纳税额=销售额×征收率

纳税人因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

一般纳税人发生国务院财政、税务主管部门规定的特定应税行为，也可以选择适用简易计税方法计税。纳税人按照国务院规定可以选择简易计税方法的，计税方法一经选择，36个月内不得变更。

3.进口货物应纳税额的计算。纳税人进口货物，按组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。其计算公式为:

应纳税额=组成计税价格×税率

如果进口的货物只缴纳增值税，则组成计税价格的公式为:

组成计税价格=关税完税价格+关税

如果进口的货物既缴纳增值税，又缴纳消费税，则组成计税价格的公式为:

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

4.扣缴计税方法应纳税额的计算。境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

(六)免税

按照国际上的通行做法，增值税法一般不规定免税项目。如果属于必需的免税项目，也应考虑增值税的链条，规定在最终环节。对于中间环节的免税项目，实行先征后退。根据增值税原理，免税意味着纳税人对其经营的本环节的增值税不用缴纳，但对以前环节支付的增值税税款却不能抵扣。这样，在获得免税的环节不是最终消费环节的情况下，免税享有者的产品投入物中所负担的税金将会成为其产品的价格的组成部分，并且成为购进产品用以制造新产品的纳税人的成本。假设以该免税产品制造的产品也在增值税的征收范围，但由于其购进的物品是免税的，发票上也不会注明增值税税金，因而也不能要求扣税。这说明有一部分增值额存在重复征税问题。这一点与增值税原理格格不入。所以，增值税法要求免税范围尽量地小，项目也应尽可能地少，如欧盟规定的免税项目很少，主要是出口、邮政服务、教育卫生、慈善、金融服务。世界各国规定的免税项目基本上集中在医疗服务、教育事业、租用房屋和金融服务业4个类别上。^[25]

我国增值税法中免税^[26]项目主要包括:农业生产者销售的自产农业产品;避孕药品和用具;古旧图书;直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备;外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品;自然人销售自己使用过的物品(不包括游艇、摩托车、汽车);托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务;残疾人员个人提供的服务;医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;学校和其他教育机构提供的教育服务，学生勤工俭学提供的服务;农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治;纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入;境内保险机构为出口货物提供的保险产品。

为了照顾销售额低的纳税人，增值税法规定了起征点^[27]。纳税人未达到起征点的，免征增值税。

(七)纳税义务发生的时间、纳税期限及纳税申报期限

增值税纳税义务发生的时间，从整体上看，可以概括为两种情况:一是销售货物或提供服务;二是进口货物。销售货物或提供服务的，通常情况下其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。^[28]先开具发票的，为开具发票的当天;提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，为收到预收款的当天;从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天;发生服务、无形资产、不动产视同销售情形的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。进口货物的纳税义务发生时间，为报关进口的当天。

增值税的纳税期限，由税务机关根据纳税人应纳税额的大小，分别核定为10日、15日、1个月、1个季度或者半年。纳税人不能按固定期限纳税的，可以按照每次取得的销售收入计算纳税。

纳税人以1个月、1个季度或者半年为一期缴纳增值税的，应当从期满之日起15日内申报纳税;以10日或者15日为一期纳税的，应当从期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日以内申报纳税，并结清上月应纳税额。扣缴义务人解缴税款期限，按上述规定执行。

纳税人进口货物，应当从海关填发海关进口增值税专用缴税书之日起15日内缴纳税款。

(八)纳税地点

增值税纳税地点具体规定如下:

1.固定业户的纳税地点。固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户到外县(市)销售货物或提供劳务的，应当向其机构所在地的税务机关报告外出经营事项，并向其机构所在地的税务机关申报纳税。未报告的，应当向销售地或劳务发生地的税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的税务机关申报纳税的，由其机构所在地的税务机关补征税款。

2.非固定业户的纳税地点。非固定业户应当向销售地或劳务发生地的主管税务机关申报纳税。未向销售地或劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，则由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

3.自然人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

4.进口货物的纳税地点。进口货物应当向报关地海关申报缴纳增值税。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

(九)出口退税

纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，可以凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退税申报期内按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。

出口退税的方法主要有两种:①“免、抵、退”。“免、抵、退”主要适用于自营或者委托出口自产货物的生产企业。其中，“免”是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税;“抵”是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额;“退”是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物在当月内未抵扣完的进项税额部分，经过主管税务机关批准，可以予以退还。②“先征后退”。“先征后退”主要适用于收购货物出口的外(工)贸企业。出口企业将出口货物单独设账核算的，就可以依据出口企业购进出口货物的收购成本和出口退税率计算其应退税额。这种方法是对购进的出口货物先缴税，然后再纳入国家出口退税计划审批退税，故称为“先征后退”。