生产型增值税：原理、法概述

(一)增值税的概念

增值税(value added tax，简称VAT)是以商品和劳务的增值额为征税对象的一种税。增值额，是指纳税人在一定的生产经营过程中新创造的那一部分价值额。

从理论上讲，增值额相当于商品价值(C+V+M)中的(V+M)部分，即由企业劳动者创造的新价值;从内容上讲，增值额相当于净产值，因此就全社会来说，增值税是一种净产值税。就生产经营全过程而言，商品无论经过多少环节，应纳的增值税总额等于各环节应纳增值税之和，同种商品，售价相同，税负相同;就个别生产单位而言，增值额是该单位的商品销售额或者经营收入额扣除法定的非增值项目后的余额。非增值项目，是指转移到商品价值中的原材料、辅助材料、固定资产折旧等，但在现实生活中，基于财政状况及税收政策的考虑，各国增值税法规定允许扣除的非增值项目有所不同，这样增值额也就不一致，从这个角度讲，增值额即法定增值额。

增值税是被众多国家采用的一种影响广泛的税种，其经济学理论基础来源于美国经济学家，1917年美国耶鲁大学经济学教授亚当斯(T.Adams)在国家税务学会《营业税》(The Taxation of Business)报告中首先提出了对增值额征税的概念，指出对营业毛利(销售额－进货额)课税比对利润课税的公司所得额好得多，此乃增值税的雏形，与增值税的具体实施仍有一定差异;1921年德国学者西蒙士(C.F.V.Siemens)正式提出了“增值税”的名称。增值税制度于1954年始创于法国，其前身是营业税。当时的营业税的计税依据是商品的销售额，而且不论商品处于哪一个环节，都要就其销售全额征收营业税。这种营业税具有多环节、阶梯式计征的特点。因而，营业税使那些“全能式”企业的税收负担轻，却使得那些适应社会专业化分工协作的企业的税收负担重，严重妨碍了社会化大生产的发展。为了解决上述问题，法国对其当时的营业税进行了多次改革，改革的核心内容是将原来营业税的计税办法逐步改为以商品销售全额部分负担的税款扣除零部件、原材料及投资性支出(如固定资产投资)部分已负担的税款。此时，人们也意识到，这种税实际上是对商品的销售与购进之间的差额(增值额)征收，遂将其正式命名为增值税。

“增值税的兴起堪称历史上一绝。没有别的任何税种能像增值税那样在短短的30年左右的时间里从理论到实践横扫世界，使许多原先对其抱怀疑态度的学者们回心转意，令不少本来将其拒之门外的国家改弦更张。当今增值税已不仅在欧共体国家范围内应用，它的足迹已经踏入世界各洲，而且每年都有新的国家开始采用它。”^[1]现今有160多个国家和地区推行了增值税制度。

我国于1979年引进增值税，经过1983年的改革，于1984年正式建立。但1984年的增值税可谓中国特色的增值税，与规范意义上的增值税相距甚远，直到1994年的工商税制改革才使其在一定程度上得以规范。而规范化的增值税主要针对商品货物，受多种因素影响，除个别劳务外，多数劳务未能征收增值税。自2012年开始，历经3年多的试点，终于自2016年5月1日起对所有商品及劳务开始了增值税的计征，增值税征收有望实现法律规范。

(二)增值税的特征

增值税由一般销售税演化而来，具有以下特征:

1.克服了重复征税的问题。增值税实行税款抵扣制，尽管多环节征税，但“前道征，后道抵”“税不重征”，符合税收的普遍和公平原则，有利于专业化的生产与协作。

2.税负公平。由于增值税的税不重征，每个环节仅就本环节的增值部分纳税，不再负担原材料部分的税负，因此，不论对于纳税人还是对商品来讲，税负都是公平的。

3.多环节课征。从课税环节看，增值税实行多环节征税，即商品在生产到消费的诸多环节中，只要在某一环节有增值，就要对其征收增值税。

4.税率档次少。规范化增值税的课征范围应包括一切货物及一切劳务，并且对所有的应税货物和劳务平等地进行课税，这就要求增值税的税率档次越少越好，最好实行单一税率。但实践中，实行增值税的国家很难做到这一点。不过，为了追求理想化的增值税，实行增值税的国家一般采用较少的税率档次。

5.税收转嫁性。从名义上看，增值税是由货物销售方、提供劳务方或进口方缴纳的，但一般情况下，增值税的负担者则是商品的购买者或劳务的接受者。在我国，增值税在商品及劳务周转的中间环节，其转嫁性是显性的，但在最终一个环节，即零售环节，其税收转嫁性则是隐性的。

6.税收中性。增值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税，而且增值税税率档次少，这不仅使得绝大部分货物或劳务的税负是一样的，而且同一货物在经历的所有生产和流通的各环节的整体税负也是一样的。这种情况使增值税对生产经营活动以及消费行为基本不发生影响，从而使增值税具有了中性税收的特征。

(三)增值税的类型

增值税的一个重要特点是以增值额为计税依据，但各国增值税法规定的增值额的计算方面不尽相同，从而形成了增值税的三种不同类型。(www.xing528.com)

1.生产型增值税。生产型增值税是在计算增值税额时，增值税法只允许从当期销项税额中扣除原材料等劳动对象的已纳税额，而不允许扣除固定资产所含税款的增值税。由于从整个社会来讲，负担税款的是固定资产和消费资料，即国民生产总值，故称之为“生产型增值税”。

2.收入型的增值税。收入型的增值税是在计算增值税额时，增值税法只允许从当期销项税额中扣除原材料等劳动对象的已纳税额和固定资产折旧部分的所含税金，这样，从全社会来讲，实际上是以国民收入为计税依据，故称之为“收入型增值税”。

3.消费型增值税。消费型增值税是在计算增值税额时，增值税法对纳税人已购固定资产的已纳税款，允许一次性从当期销项税额中全部扣除，从而使纳税人用于生产应税产品的全部外购生产资料都不负担税款。这样，从全社会来讲，实际上是对国民收入中的消费资料部分征税，故称之为“消费型增值税”。

以上三种类型中，生产型增值税不允许扣除外购固定资产所含的已征增值税，税基相当于国民生产总值，税基最大，但重复征税也最严重;收入型增值税允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税，税基相当于国民收入，税基其次;消费型增值税允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税，税基相当于最终消费，税基最小，但消除重复征税也最彻底。实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。

(四)增值税法的概念及其发展历程

增值税法是国家制定的调整和确认增值税的税务活动中征税主体与纳税主体之间形成的社会关系的法律规范的总称。

我国增值税法始于1981年。增值税的改革与立法亦步亦趋，改革大体经历了试点、确立、转型、扩围四个阶段，立法相随，由暂行办法、条例(草案)到暂行条例，层级不断提升，正在接近实现税收法定，即将走上依法治税的征程。

1.试点阶段的增值税法。1979年2月至3月间，财政部税务总局组织在江苏省无锡市进行税制改革的调查研究工作，其中包含对增值税问题进行调查测算。1979年7月，我国引进了增值税，首先在湖北省襄樊市进行增值税试点，1980年扩大到柳州、上海、长沙等地，试点限于重复征税矛盾较为突出的机器机械和农业机具两个行业。在试点的基础上，1981年7月11日，财政部按照国务院的指示发布《关于对工业公司试行增值税和改进工商税征税办法的通知》，该通知规定，对机器机械、农业机具、日用机械3个行业试行增值税，同时附发了《增值税暂行办法》，这是我国最早的增值税法律规范，其中规定，增值税的税率，农业机具及零部件为6%，机器机械、日用机械及零配件为10%。1982年4月19日，财政部发出《关于检发〈增值税暂行办法〉贯彻执行的通知》，自1982年7月1日起在全国选定缝纫机、自行车、电风扇3项产品按照《增值税暂行办法》试行增值税。1982年12月29日，财政部发布了酌加修订的《增值税暂行办法》，自1983年1月1日对生产机器机械、农业机具(以上包括零配件)、缝纫机、自行车、电风扇的企业试行增值税。1984年9月18日，在试点的基础上，结合第二步“利改税”，国务院颁布了《中华人民共和国增值税条例(草案)》(以下简称《条例(草案)》)，自1984年10月1日起施行，《条例(草案)》实际规定的增值税税目范围有限，涉及面不广，对增值税税目主要分甲、乙两大类产品，其中甲类产品按照“扣额法”^[2]计算应纳税额;乙类产品按照“扣税法”^[3]计算应纳税额;进口的应税产品，不论是甲类或乙类产品，均按组成计税价格，依率直接计算应纳税额，不扣除任何项目的金额或已纳税额。财政部于1984年9月28日颁发了《中华人民共和国增值税条例(草案)实施细则》，该细则与《条例(草案)》同步实施。至此，我国正式确定实行增值税制度。但是，增值税主要针对规定的部分货物的生产和进口，并形成产品税、营业税、增值税共存的格局。此后，至1993年底前，财政部颁布了几项规定，不断扩大征税范围，改进计税方法，统一扣除项目、简化税目税率，但是，由于实行产品税、增值税不交叉征收的税制结构，和国际上规范化的增值税相比，只是引进了增值税的概念及其计税形式，还存在着相当严重的重复征税。故此，这一阶段的增值税并不是真正的增值税，这就要求必须改革原有的增值税，建立新的规范化的增值税。

2.确立阶段的增值税法。1993年底，随着市场经济制度的确立，我国对工商税制进行深层次、大面积的改革。1993年12月13日国务院颁布了新的《增值税暂行条例》，按照普遍、中性、简化、多环节多次征收的原则对增值税进行了全面、彻底的改革，新的《增值税暂行条例》自1994年1月1日起施行，同时废止了《中华人民共和国增值税条例(草案)》、《中华人民共和国产品税条例(草案)》。根据《增值税暂行条例》的授权，财政部于1993年12月25日印发了《增值税暂行条例实施细则》，与条例同步实施。自1994年1月1日起，因全面推行增值税，产品税退出历史舞台，特殊调节功能的消费税开征，呈现的是增值税、消费税与营业税共存的格局。经过这次改革，我国增值税开始进入国际通行的规范化的行列。但是，出于财政收入的考虑，同时为了抑制投资膨胀，1994年增值税法确立的增值税是生产型增值税，不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，依然存在重复征税问题，制约企业技术改进的积极性。

3.转型阶段的增值税法。随着经济社会环境的发展变化，需要进一步消除增值税的重复征税因素，降低企业设备投资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，为此，经国务院批准，财政部、国家税务总局于2004年9月14日颁发了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(失效)，自2004年7月1日起在东北进行增值税转型试点;于2007年5月11日颁发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》(失效)，自2007年7月1日起在中部六省26城市进行增值税转型试点;于2008年8月1日颁发了《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》(失效)，自2008年7月1日起施行。2008年11月10日国务院发布了修订后的《增值税暂行条例》，2008年12月18日财政部颁发了新修订的《增值税暂行条例实施细则》，自2009年1月1日起全面推行增值税转型改革，完成了由生产型增值税向消费型增值税转变的重大改革。同时，继续维持着增值税、消费税与营业税并存的格局，转型以后的增值税仍然具有鲜明的中国转轨特色，主要体现在:征税范围是有选择决定的，一些属于增值税范围的经营行业，如建筑业、房地产销售、交通运输业以及属于第三产业的劳务服务业，并没有纳入增值税征税范围;纳入增值税范围的，真正按增值税办法征税的，只限于大型或中大型企业，小规模纳税人都按销售额全值征税;扣税范围是有选择决定的，不动产重复征税因素并未消除;政策实施也是有选择决定的，特殊规定过多，如在出口环节选择按退税率退税，在进口环节和增值税中间环节采取许多特殊的税收优惠措施，等等，以上问题说明我国增值税改革不到位，距离现代型的增值税^[4]仍有距离。

4.扩围阶段的增值税法。2009年增值税转型改革以后，我国并行着增值税与营业税两大流转税种，增值税主要对货物征税，营业税主要对服务征税，这表明我国实行的是不完整型的增值税，^[5]两税的并行，破坏了增值税的抵扣链条，限制了现代增值税制天然优势的充分发挥，影响了增值税的中性效应;将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，也造成了税收征管实践中的一些困境。新形势下，税制改革上又走入营业税改征增值税的道路。2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点方案》，2012年1月1日开始在上海启动“营改增”试点，试点行业为交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业;2012年7月31日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发布《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(失效)，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京等8个省(直辖市)，具体是:2012年9月1日“营改增”在北京市实施;2012年10月1日“营改增”在江苏省、安徽省实施;2012年11月1日“营改增”在福建省、广东省实施;2012年12月1日“营改增”在天津市、浙江省、湖北省实施。2013年8月1日，国务院决定将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，同时，广播影视作品的制作、播映、发行等也开始纳入试点。2013年12月4日国务院决定，自2014年1月1日起铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，2013年12月12日，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点实施办法》，至此，交通运输业已全部纳入“营改增”范围。2016年3月23日，经国务院批准，财政部、国家税务总局向社会公布了《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，自2016年5月1日起在全国范围内全面推开“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。2017年11月19日，国务院公布了《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，至此，古老的营业税退出了历史舞台，完成了产品税、营业税、增值税的三税并存到增值税的大一统，实现了“三税归增”。2012年1月1日至2016年5月1日期间，“营改增”沿着先选择行业和地区试点，再扩大试点地区，再扩大行业范围，从而一步步推进的改革路线，最终实现了增值税对货物、服务的全覆盖。2017年11月19日，国务院通过对《增值税暂行条例》进行修订，解决了货物生产经营和应税劳务适用2009年修订的《增值税暂行条例》，而“营改增”项目适用2016年的《营业税改征增值税试点实施办法》的税法不统一问题，并调整完善了相关内容。

随着“营改增”的推行，增值税最终实现了征收行业和抵扣范围的全覆盖。但是，2012年启动“营改增”以来，为了平稳推进“营改增”而设计的多档税率和各种税收优惠，使得整体税制还是显得冗杂，影响增值税的中性税收功能发挥。大多数开征增值税的国家，实行两档或单一增值税率，为此，税率(此处的税率包含征收率)减并档成为深化改革的方向，经国务院批准，财政部、国家税务总局发布通知，先后于2014年起7月1日、2017年7月1进行了两次税率并档，第一次是将6%、4%和3%的征收率统一调整为3%，第二次是取消13%的税率，将四档税率(17%、13%、11%、6%)简并至三档。税率减并档之后，依然没有摆脱按照行业来划分税率的传统，解决不了企业集团跨越不同行业，出现行业交叉时的税率适用困境问题。从档数来看，2017年162个增值税的征收国家中，实行一档、两档增值税税率的国家占比分别为46.6%、31.1%，二者相加达到77.7%，其中东亚区域普遍为一档税率，^[6]由此可见，单一税率的现代增值税制度，或标准税率加一档优惠税率是国际主流，我国增值税改革还需要继续减并档，目标应当是三档并两档。税率减并档的同时，2014年起7月1日起，将征收率统一下调为3%，2017年7月1日至2019年4月1日期间，对增值税税率进行了3次适当调整，具体是:2017年7月1日起，将农产品、天然气等增值税税率从13%下调至11%;2018年5月1日起，将增值税17%税率与11%税率下调1个百分比;2019年4月1日起，将增值税16%税率降至13%、10%税率降至9%。经过不断降税负的调整，现行增值税在3%征收率之外，还存在13%、9%、6%三档税率，理想的增值税制只设定一档税率，增值税税率减并档及税负依然是未来增值税立法的中心问题。

除税率问题外，建立一套适用于所有增值税纳税人的更为公正、简明、高效的增值税制，还存在计税方法、抵扣链条等一系列有待解决的问题。现行增值税有一般计税和简易计税两种方法，一般计税是按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额，实行的是严格意义上的现代增值税制度;简易计税是按照应税交易销售额和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，执行的是名为增值税实为产品税的制度，现行增值税实际是两套不同的制度在运行，可以说，现代增值税制度只是初步建立。作为现代增值税制生命力所在的抵扣链条也存在不完整性问题，增值税小规模纳税人游离在抵扣链条之外，致使抵扣链条在增值税一般纳税人和小规模纳税人之间以及小规模纳税人中间发生中断;享受增值税免税的纳税人不能开具增值税专用发票，造成抵扣链条在免税纳税人与其他纳税人之间断裂，如何确保增值税抵扣链条的完整有效，也需要对现行增值税制作一些大的改革。^[7]

5.增值税立法进程。增值税两套税制、抵扣链条不完整、税率减并档遇到的困难不能阻挡立法的步伐，增值税不仅在我国现阶段是最大的税种，也是一个比较复杂的税种，立法和深化改革应当相融共进，一方面，立法不能脱离增值税改革这一现实基础，应当将业已基本定型的增值税制以法律的形式稳固下来;另一方面，立法要为改革预留空间，以立法促改革。

增值税立法是税收法律体系建设的重大事件，早在2008年，制定增值税法就被列入了第十一届全国人大常委会的立法规划，按照立法规划，由国务院负责起草，最迟2012年提交人大审议。但是，由于增值税立法具有操作上的复杂性，并没能按计划进行。2011年增值税立法被调整到“抓紧研究、待条件成熟时提出”的立法项目。2013年10月30日，第十二届全国人大常委会立法规划公布，制定增值税法被列入第十二届人大立法计划的第一类项目，由于这一时期增值税正处于扩围与深化改革过程中，增值税法也迟迟没能提请审议，立法进程再次延后。2018年9月7日公布的第十三届全国人大常委会立法规划再次将制定增值税法列入立法计划的第一类项目，2019年11月27日，财政部、税务总局联合起草的《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》公开向社会征求意见，增值税立法迈出实质性步伐，进入了加速期。增值税立法是对我国最大的税种立法，涉及面极广，需要协调多方利益和多种关系，立法的提升，将有利于加强整个税收法制的建设，一定程度上讲，增值税立法告成之日将是我国税收法律体系基本完成之时。