税法学原理：税法构成要素简介

(一)纳税人

这里的纳税人是指实体税法规定的享有权利并承担义务的单位和个人。

第二章税收法律关系已讲过纳税人，但该章所讲的纳税人既包括名义上的纳税人，又包括实际负税人。这里的纳税人仅指名义上的纳税人。例如，根据《增值税暂行条例》的规定，增值税的纳税人，是指在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。这也就是说，凡是在中华人民共和国境内从事销售货物或提供加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产、不动产和进口货物的，就构成增值税的名义纳税人。增值税一般能够转嫁出去，一旦增值税转嫁成功，就意味着其名义纳税人与实际负税人不是同一人。如一生产彩电企业，如果能够将其生产的彩电不赔卖掉，其应缴的增值税就转嫁给购买方了。但《增值税暂行条例》只规定名义上的纳税人，而不规定负税人。

需要说明的是，实体税法所规定的名义上的纳税人并不能构成一个完整的税收法律关系中的纳税人。实体税法所规定的名义上的纳税人的权利与义务，仅属于名义上的纳税人的权利与义务的部分。在此基础之上，再加上程序税法所规定的名义上的纳税人权利与义务，才是名义上纳税人权利与义务的全部。如谈及增值税名义上纳税人的权利，应该既包括《增值税暂行条例》所规定的出口退税权等，又包括《税收征管法》所规定的知情权与保密权等。明白这一点的意义在于:当名义上的纳税人与税务机关发生争议时，应依据实体税法与程序税法的规定来维护自身权益，而非仅依据实体税法的规定。

(二)征税对象

征税对象，也称为课税对象或者征税客体，是指实体税法规定的对纳税人的什么征税。各国一般会选择纳税人商品销售收入额、劳务经营额、财产价值额、特定的行为、经营所得额等作为课税对象。

征税对象是各个税种相互区分的标志，凡是以商品的销售收入额或服务的营业收入额为征税对象的各个税种统称为商品及劳务税类;凡是以特定财产为征税对象的各个税种统称为财产税类;凡是以特定的行为为征税对象的各个税种统称为行为及目的税类;凡是以纯所得为征税对象的各个税种就称为所得税类。

(三)税目

税目，也称课税品目，是指税法对征税对象进行分门别类后确定的具体项目。税目是对征税对象的具体化，代表着征税的广度。

确定税目的作用:①可以明确征税对象的具体范围，凡列入税目的则征税，未列入的则不征税;②可以针对不同的税目规定差别税率，体现国家政策和立法本意。

税目并非每一实体税法都须具备的内容，有些税种的征税对象简单、明确，无进一步划分税目的必要。当某一税种的征税对象范围较广、内容复杂或是立法目的上需要时，才将其划分为税目以明确界定。各国税法在税目设计方面一般有两种方法:列举法和概括法。列举法是指对应税项目进行一一列举的方法，适用于征收与否界线比较清楚的征税对象。概括法是指对应税项目只按照征税对象的行业或大类来确定税目的方法，适用于类别复杂、征收与否界线不易划分的征税对象。列举法与概括法各有优缺点，一般配合运用。我国现行实体税法中，少部分采用列举法，如《中华人民共和国车船税法》(以下简称《车船税法》)规定的税目有:乘用车、商用车、挂车、其他车辆、摩托车、帆船，其中除挂车、摩托车外，均有界限清晰的细目。大部分采用列举法与概括法相结合的办法，如《中华人民共和国资源税法》(以下简称《资源税法》)先用概括法规定了五个税目:能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产、盐，五个税目均设有二级税目，其中能源矿产、水气矿产、盐三个税目采用列举法设置二级税目，金属矿产和非金属矿产税采用列举法与概括法相结合的办法设置二级税目，并进而采用列举法设置三类税目。

(四)计税依据

计税依据，也称为税基，是指计算应纳税额的基数。计税依据与征税对象紧密联系，后者回答对什么征税的问题，是质的规定;前者解决税款如何计量的问题，是量的规定。两者从不同角度反映征税客体，但只有确定了征税对象之后，才能据以确定其计税依据。

计税依据可分为两类:计税金额和计税数量。计税金额，是指以征税对象的货币金额作为计税依据;计税数量，是指以征税对象的自然实物量为计税依据，其具体计量标准根据征税对象的特点确定，或以吨、或以升、或以立方米等。在计税依据的选择上，多数国家偏向于以计税金额为计税依据，因计税金额作为计税依据的最大特点在于应纳税额与价格会发生联动，有利于保证国家财政收入;即便在通货膨胀的情况下，计税依据也会随价格的上涨而增加，使税收收入一般不受通货贬值的影响。计税数量作为计税依据的特点在于，应纳税额决定于征税对象实物量的大小，不受征税对象价格变化的影响。这对于纳税人来说，税负不会因其所生产或经营对象的价格上涨而增加;但不足在于，税收收入与国民收入不同步，税负水平与纳税能力相脱节。

我国大部分税种的计税依据偏向于以征税对象的计税金额来确定。如增值税、消费税、个人所得税和企业所得税等税种的全部或大部分税目的计税依据都采用的是计税金额:商品的销售收入额、劳务的经营额、个人或企业取得的纯所得额等。少部分税种偏向以征税对象的自然实物量来确定。如车船税中的各个税目，消费税中黄酒、啤酒和成品油是以其销售数量为计税依据的;耕地占用税和土地使用税是以纳税人占用耕地或城镇土地面积的大小为计税依据的等。

(五)税率

1.税率的概念及地位。税率是指应纳税额与计税依据之间的比例。它是计算税额的尺度，代表着征税的深度。税率是税法构成要素的核心。在计税依据确定的情况下，纳税人的税负水平和国家通过税收取得财政收入的多少都取决于税率。换句话讲，税率的高低关系着纳税人是否能够正常地生产与生活;关系着国家能否正常地运行。从这个意义看，税率不单单是经济或法律问题，而且是一个国家的政治、社会问题。一个形象的比喻恰当地说明了税率高低的社会意义:“征税艺术就像从鹅身上拔毛，既要多拔鹅毛，又要少让鹅叫。”或说“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫”。^[1]因此，许多国家对税率的确定或调整都十分谨慎，规定了严格的程序和权限。

2.税率形式。世界各国一般的税率形式主要有:定额税率、比例税率、累进税率。

(1)定额税率，又称固定税额或单位税额，是指按照单位征税对象直接规定固定的税额。定额税率适用于从量计征的税种，它可以分为差别定额税率和幅度定额税率。

差别定额税率是把征税对象按照一定标志或地区划分为若干类别、等级，对各类、各级规定相应的固定税额，如消费税税目黄酒的税率为240元/吨，啤酒税目下的甲类啤酒的税率为250元/吨、乙类啤酒的税率为220元/吨等;环境保护税噪声税目下的工业噪声，超标1～3分贝的税率为每月350元，超标4～6分贝的税率为每月700元，超标7～9分贝的税率为每月1400元，超标10～12分贝的税率为每月2800元，超标13～15分贝的税率为每月5600元，超标16分贝以上的税率为每月11 200元。

幅度定额税率是指税法对征税对象的数量单位确定一个税额幅度，采用授权模式确定纳税人适用的具体税率。我国耕地占用税采用幅度定额税率。

应当指出，现行税制中采用的定额税率并非截然区分，征税对象的复杂性、区域差异性等因素，促使越来越多的税种采用差别定额税率与幅度定额税率相结合的定额税率形式，如车船税税目摩托车的税率为36元/每辆～180元/每辆，商用车下的客车税率为480元/每辆～1440元/每辆，车辆的具体适用税额由省级人民政府依照该税额幅度和国务院的规定确定。

(2)比例税率，是指对同一征税对象，不分数额大小，均规定相同的征收比例。比例税率适用于从价计征的税种，它可分为单一比例税率、差别比例税率和幅度比例税率。

单一比例税率是指一种税只设定一个比例税率，所有纳税人都适用该税率纳税。如《企业所得税法》规定的纳税人的生产经营所得的基本税率为25%，意味着除了一些纳税人适用优惠税率外，一般地，纳税人无一例外地统一适用25%的基本税率。单一比例税率的特点是有利于鼓励平等竞争，体现横向公平;但不足在于:纳税人的纳税能力愈大，其税负水平相对愈低;反之，纳税人的纳税能力愈小，则其税负水平相对愈高，不符合合理负担原则。

差额比例税率是指对一个税种按税目、地区、行业等设置两个或两个以上的比例税率。如消费税是一个典型的主要采用差额比例税率的税种，同样被列入消费税征税范围的税目，同样规定的是比例税率，但却是不同税目不同比例:烟税目下的雪茄烟税率为36%、烟丝税率为30%，高档化妆品税率为15%等。差额比例税率的特点在于，法律可以根据国家对不同税目调控力度，设计不同的税率，以充分发挥税率的调节功能。(www.xing528.com)

幅度比例税率是指税法对征税对象只规定一个具有上下限的幅度税率，具体税率授权地方根据本地实际情况在该幅度内予以确定。我国资源税大部分税目采用幅度比例税率，具体适用的税率由省级人民政府统筹考虑应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在资源税法规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

上述比例税率的三种类型划分并非绝对，差别比例税率正是多个单一比例税率构成的，单一比例税率和差别比例税率可以同时又是幅度比例税率。

(3)累进税率，是指将征税对象按数额大小划分成若干等级，不同等级适用由低到高的不同税率。累进税率包括超额累进税率和超率累进税率。

超额累进税率，是将征税对象按其数额由小到大划分为若干等级，每个等级部分按相应税率分别计算税额，然后将各部分税额相加即为应纳税额。超额累进税率的特点在于，累进幅度缓和，税收负担比较合理，基本上体现了税负公平。不足在于计算复杂，但可以通过速算扣除法予以克服。目前，大部分国家对个人所得征税普遍采用这一税率形式。如我国个人所得税中的综合所得采用的是七级超额累进税率。

超率累进税率，是指将征税对象数额的相对率划分成若干个等级，每个等级规定相应的税率，一定数量的征税对象，可以同时适用几个等级部分的税率。如我国土地增值税采用的是四级超率累进税率。

(六)纳税环节

纳税环节，是指税法规定的应税对象在流转过程中应当纳税的环节。纳税环节的确定关系到税收由谁负担、税收管辖权的行使与税收能否足额及时入库等一系列问题，合理确定纳税环节，有利于应税对象的流通和资金周转，既方便纳税人纳税，又方便国家取得税收收入。如我国消费税相关法律规定，生产应税消费品的，于销售时纳税;金银首饰于零售时纳税。

商品从生产到消费要经历工业生产、商业销售甚至进出口等多个环节，按照确定纳税环节的多少，分为一次课征制、两次课征制和多次课征制。

(七)纳税义务发生的时间、纳税期限与申报期限

1.纳税义务发生的时间、纳税期限与申报期限的概念。

(1)纳税义务发生的时间。纳税义务发生的时间，是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。法律一般规定纳税义务发生的时间为纳税人取得收入或取得收入凭据的当天。

(2)纳税期限。纳税期限是指税收法律规定的或征税机关依据法律核定的纳税人计算应纳税款的时间界限。

(3)纳税申报期限。纳税申报期限，是指税收法律规定的或征税机关依据法律核定的纳税人、扣缴义务人履行纳税义务或解缴税款义务的时间界限。

2.纳税义务发生的时间、纳税期限与申报期限的关系。纳税义务发生的时间、纳税期限与纳税申报期限之间的关系，可以用下面一个例子予以说明。如某增值税纳税人的纳税期限由税务机关依法核定为3日，意味着这个纳税人应以3天——每月的1日～3日、3日～6日、6日～9日……作为计算其应纳税额的时间界限。如果该纳税人在1月的第一个纳税期限为1日～3日期间，具体的经营状况为:1日销售一批价值200万元的货物并取得了索取销售款凭据，发生了纳税义务，2日没有发生任何销售业务，没有发生纳税义务，3日又销售一批价值300万元的货物并取得索取销售款的凭据，发生了纳税义务。该纳税人在第一个纳税期限内的应纳税额，应以1日和3日销售额之和作为计税依据计算增值税。然后将计算出来的应纳增值税额，按照纳税申报期限，即“以1日、3日……为1个纳税期的，自期满(这里的“期”满的“期”指的是纳税期限)之日起5日内预缴税款”的规定，在4日～8日之内预缴增值税款。通常，在1个月份之内会发生多次预缴税款的情况，预缴必然会存在多缴或少缴的情形，因在现实中会常常发生退货、价格争议等，于是《增值税暂行条例》又有了“于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款”的规定，按此规定，该纳税人需要于2月的1日～15日申报纳税并结清1月份的应纳税款。

(八)纳税地点

纳税地点，是指法律规定的纳税人申报缴纳税款的地点。确定纳税地点，要考虑是否便于纳税人缴纳和税务机关有效征收，还要特别考虑税收管辖权的行使。因为，纳税地点的确定涉及国家的税收利益和主权。一般纳税地点为纳税人的住所地或生产经营所在地、登记注册地、财产所在地，在特殊情况下，纳税地点可以是口岸地、营业行为地等。

(九)税收优惠

税收优惠，是指税法根据国家一定时期政治、经济和社会发展的需要，对某类纳税人或者某些征税对象给予的税收优惠。具体包括减税、免税、起征点、免征额、加速折旧、亏损结转等。

1.减税与免税。减税是指减少部分应纳税款;免税，是指免征全部应纳税款。减税、免税可以分为三种:①法定减税，是指税法中直接规定具体的减税、免税项目。②特案减免，是指根据税法授权作出的减免，这种减免可以在税法授权范围内自由裁量。如我国现行《企业所得税法》第29条规定:“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”③临时减免，是指当突发事件或自然灾害等特殊情况出现时给予的税收减免。

2.起征点。起征点是指税法规定的征税对象达到征税数额时开始征税的临界点。征税对象的数额未达到起征点的，不征税;达到或者超过起征点的，就全部征税对象征税。如增值税销售货物的起征点为，个人月销售收入5000～20000元。如果某地方政府据此将当地的起征点具体规定为5000元，这里的5000元起征点在现实生活中该如此理解与应用:假设王某销售衣服，在某个月份取得了4999元，则不纳税，因为他所取得的月销售收入额，没有达到当地政府所规定的起征点。如果他在某个月份取得了5000元，则应纳税，因为他所取得的月销售收入额达到了起征点。按照“达到起征点的，就全部征税对象征税”的规定，他纳税的基数应为5000元销售收入的全额。

3.免征额。免征额是指税法规定的从征税对象中预先扣除免予征税的数额。免征额的部分不征税，仅就超过免征额的部分征税。如根据《个人所得税法》第6条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)第19条的规定，个人所得中捐赠教育事业和其他公益事业捐赠的部分，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。这里的“应纳税所得额30%的部分”就属于免征额部分。

4.加速折旧。“加速折旧，是第二次世界大战后，一些西方国家采用的一种固定资产折旧方法。它主要采取缩短折旧年限，提高折旧率的办法，加快固定资产的折旧速度，减少所得税的税基。加速折旧的方法有‘余额递减法’‘年限总和折旧法’等。采用折旧方法，不仅可以加速投资的回收，而且还可以使固定资产无形损耗得以及时补偿，并且推迟部分所得税的缴纳和股利的分配，从而给纳税人带来更多的利益，以刺激资本的投资。”因此，它是一种特殊的税收优惠措施。

5.亏损结转。亏损结转是指当年经营亏损在次年或其他年度经营盈利中抵补。按照国际惯例，为了鼓励投资者进行长期风险性投资，各国税法大多规定，给予投资企业将年度亏损结转抵一定期限内的年度盈余以后，就其差额计征所得税的优惠照顾。

税收优惠之所以能够成为税法的构成要素，是因为它可以体现国家政策，可以达到宣传鼓励或限制的目的，可以弥补税法的不足，把税法的严肃性、原则性与现实需要的特殊性、灵活性结合起来，更好地发挥税收的调节作用。