税收法律关系及其客体

税收法律关系客体，是指税收法律关系主体权利义务共同指向的对象。关于税收法律关系客体的概念，学者们没有分歧，但关于客体究竟指什么，分歧较大。有人认为，“税收法律关系的客体主要包括税收权力(权益)、物和行为。税收宪法性法律关系和税收权限划分法律关系的客体是税收权力;国际税收权益分配法律关系的客体是税收权益;税收征纳法律关系的客体是按照一定税率计算出来的税款;税收救济法律关系的客体是行为，即税务机关在税收征管活动中作出的相关行为”。^[21]有人认为，税收法律关系的客体主要是货币和行为。其中，“货币是指征税机关要征收的和纳税人要缴纳的东西是以货币形式实现的。如对所得额征税、对财产额征税和对流转额征税，就是通过计算比例所得出来的应纳税款来征收的，这是法律关系最常见的客体。行为，是指在税法制定和执行过程中，发生于行政机关和权力机关之间、税务机关与行政机关之间拟订的税收指标行为和金库对库款核实报解等行为”。^[22]有人认为:“税收法律关系的客体包括物和行为两大类。物是指税收法律规范所保护的物，即纳税主体向国家缴纳的货币和实物，通常称为税款;行为是税收法律关系的参加者做出的特定行为，如税收征收管理行为、应纳税的营业行为、纳税登记、纳税申报、缴纳税款等行为。”^[23]

以税收法律关系客体是税收法律关系主体权力(利)义务共同指向的对象为标准，来衡量上述关于税收法律关系客体的解释，我们发现有的解释存在着偏差。这些偏差可以归纳为两个方面:①过度扩大税收法律关系核心范围，如税收权限划分法律关系的客体是税收权力，税收权限划分法律关系应主要属于财政管理体制法律关系的范畴。②过度夸大了作为税收法律关系客体的“行为”范畴，如发生于行政机关和权力机关之间、税务机关与行政机关之间的拟订税收指标行为和金库对库款核实报解等行为，应主要属于预算法律关系的客体。(www.xing528.com)

笔者认为，税收法律关系的客体主要包括物和行为两大类。其中，物包括货币和实物。在实体税法中，有些税种，国家征税权力(利)和纳税人的纳税义务共同指向的对象是以货币表现的，如商品销售收入额、营业额、所得额等;有些税种，国家征税权力(利)和纳税人的纳税义务共同指向的对象是以实物的形式出现的，如房产、土地、车船等。行为包括应税行为和《税收征管法》中规定的行为。应税行为是指国家征税权力(利)和纳税人的纳税义务共同指向的行为，如签订合同、占用耕地等;《税收征管法》中规定的行为主要包括税务登记、纳税申报、税收保全措施、税收强制执行措施等。