税法学原理：税收法律的主体

税收法律关系的主体，是指在税收法律关系中依法享有权利(力)和承担义务的当事人，包括征税主体、纳税主体及相关主体。

(一)征税主体

关于征税主体，目前主要有以下几种解释:①是指国家的税务机关;②是指国家或代表国家的税务机关;③是包括国家各级权力机关和各级行政机关，及具体履行征管职能的财政机关、税务机关和海关;④国家是实质意义上的征税机关，征税机关及其工作人员是形式意义上的征税主体，其中又以税务机关为主;⑤是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体^[16]。⑥“是指国家权力机关、行政管理机关和税务职能机关。”^[17]⑦“征税主体是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。”^[18]上述关于征税主体具体解释的不足在于:①征税主体到底是谁没有表达清楚;②只有征税主体的权力而没有其义务。

从前文的税收本然、税收法律关系性质与本质的本然，我们已经知道，对于任何一个国家来说，国家是根本的征税主体。但国家是一个抽象实体，它不能亲自履行自己的征税权，只能通过立法形式将其征税权授权给代表其履行征税职能的行政机关，即政府。政府作为代表国家的行政机构，其职责是统管整个国家的包括税务在内的行政工作，并不能亲自征税。因此，政府又将其征税职能授权给其所属的征税机关，即税务机关和海关。

综上，征税主体可以分作两个层面:根本层面与具体层面。根本层面的征税主体，是指在税收法律关系中享有征税权、取得税收收入并负有提供公共产品与公共服务义务的国家以及代表国家的政府;具体层面的征税主体是指在税收法律关系中代表政府具体履行征税权并负有法定义务的税务机关与海关。

(二)纳税主体(www.xing528.com)

纳税主体亦称纳税人，大多文献对其解释如下:纳税主体是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。笔者认为，这个定义存在以下不足:①没有将纳税人置于税收法律关系当中去定义。在税收法律关系中，纳税人不可能只有义务而没有权利。②没有将真正意义上的纳税人——负税人包括在内。这样定义的原因在于忽略了税收转嫁。税收转嫁是指纳税人将自己应缴纳的税款通过一些方法或手段转嫁给他人负担的行为。不考虑这个因素定义纳税人等于剥夺了负税人享受公共产品与公共服务的权利。③容易使人对税法造成误解。考察各国税法，纳税人既有义务也有权利，但我国对纳税人的定义却忽略了立法事实，致使纳税人误以为税法中只有纳税人的义务而没有其权利。

综上，纳税主体也可分作两个层面:根本层面与具体层面。根本层面的纳税主体，又称为真正负担税收的纳税主体，是指宪法或法律规定的享有从国家那里取得公共产品与公共服务的权利并负有承担税负义务的单位与个人;具体层面的纳税主体，即名义上的纳税主体，是指税法规定的享有权利并负有纳税义务的单位与个人。

(三)相关主体

相关主体是指在税收法律关系中除了征税主体、纳税主体之外的其他主体，主要包括扣缴税款人和银行、市场监管部门、司法部门等。这些主体不构成税收法律关系的核心主体，其存在的意义是为了帮助征纳主体完成征纳税活动。