税法学原理：税收法律关系的性质与本质

(一)税收法律关系性质与本质的概念及探寻其本然的意义

1.税收法律关系性质与本质的概念。“性质是指事物本身所具有的、区别于其他事物的特征。”^[1]“本质是指事物的根本性质，事物固有的内部联系。”^[2]据此推理，税收法律关系性质是指税收法律关系本身所具有的、区别于其他部门法律关系的特征。税收法律关系的本质是指税收法律关系固有的内部联系。税收法律关系主要是由国家与纳税人所形成的社会关系，因此，税收法律关系的内部联系主要是指国家与纳税人之间的关系。

税收法律关系性质与本质都是其自身所具有或固有的，自始至终不会发生改变的，主观人对其只能寻找，不能创造。

2.探寻税收法律关系性质与本质本然的意义。人们往往受制于社会现象对事物的本来面目缺乏认知，并以此继续影响实践，在税收法律关系的性质与本质方面亦不例外。人们常以其所处时代的国家与纳税人关系的表象，主观上给予税收法律关系性质与本质的定义，并以此作为理念指导国家的立法、司法等法律实践，结果必然是法律实践也偏离了税收法律关系性质与本质的本然。基于此，有必要探寻税收法律关系的性质与本质的本然:理论方面可避免在税收法律关系性质与本质的研究上偏离其本然;法律实践方面有利于正确界定国家与纳税人在税收法律关系中的地位及其各自的权利(力)与义务。

(二)观念上税收法律关系性质与本质内涵的考察

观念上税收法律关系的性质与本质，是指人们主观上“认为”税收法律关系的性质与本质是什么。笔者从所搜文献看，观念上的税收法律关系的性质与本质一直存在着“权力关系说”和“债务关系说”两种学说。这里需要说明的是，大量文献将“权力关系说”与“债务关系说”称作税收法律关系性质的学说，但从文献对“权力关系说”与“债务关系说”内涵的解释看，其中也包含着税收法律关系的本质。

1.权力关系说。“权力关系说的形成，与19世纪末、20世纪初德国特定的历史环境和与之相适应的国家观念有着密切联系。当时的德意志联邦，是普鲁士王国通过三次王朝战争建立起来的，作为欧洲的‘后进国’，不可避免地要面临向资本主义和立宪体制过渡的问题，但以经济赶超为目的的自上而下的改革又必须尽最大可能维护绝对君主制的权威，从而诞生了以1850年《普鲁士宪法》为代表的典型的外表性立宪主义宪法。这种宪法的前提是‘君主主权’，而非‘国民主权’，国王是统治权的所有者，尽管宪法没有明确授权，但只要宪法上没有明文禁止或限制的，国王及其政府都可为之。宪法在国王及其政府之间的关系，被认为不是授权规范，而是例外的禁止或限制规范。在‘君主主权’而非‘国民主权’的背景下，税收法律关系是权力关系，国家具有当然的优越性地位，而国民只负有单方面的纳税义务是自然的推论。”^[3]

“权力关系说是德国行政学派的创始人奥特·梅耶(Otto Mayer)提出的。该学说认为，税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征。按照权力关系说，税收的课征原则上可以通过所谓‘查定处分’这一行为而进行。查定处分是纳税义务创设行为，而不仅仅是纳税义务内容的确定行为。因此，查定处分与刑事判决具有相同的性质。在刑法中，当出现符合犯罪构成要素行为时，并不立即出现刑罚权的行使，而是通过判决处以刑罚。同样在税法中，当出现了满足法律确定的抽象要素(课税要素)时，也并不立即产生纳税义务，而是通过查定处分这一行为的行使产生纳税义务。这种理论，是德国行政法中的传统思想的表述，税法如同警察法一样，是特别行政法的一种。在警察领域中，警察权的行使以‘法律—行政处分—执行处分—警察罚则’的模式进行。与此如出一辙，在税收领域中，国家课税权的行使以‘税收法规—课税处分—滞纳处分—税务罚则’的模式进行。根据这种观点，税收法律关系是以税务行政当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系。在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务。此外，权力关系说还结论性地认为，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论也纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系看作是一种权力关系。”^[4]该学说没有专门解释税收法律关系的本质，但在讲述税收法律关系性质的同时，也讲述了税收法律关系的本质:在税收法律关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务，即国家与纳税人的法律地位是不平等的。

2.债务关系说。债务关系说的产生基于以下两个背景:一是1919年《魏玛宪法》的颁布。“第一次世界大战结束，德皇退位，德国成为共和国，1919年德意志共和国制定了成为现代市民宪法代表的《魏玛宪法》，为债务关系说取代以1850年《普鲁士宪法》为基础的权力关系说提供了法理基础。”^[5]二是1919年《德国租税通则》的颁布。“《德国租税通则》以‘租税债务’为中心，对租税的实体法以及程序法的通则部分作了完备的规定。值得特别一提的是，该法第81条明确规定:‘租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立。’因此，该法明确规定租税债务不以行政权的介入为必要条件。”^[6]基于上述背景，德国“税法学者阿尔拜特·海扎尔(Albert Hersel)在他的《税法》中提出了债务关系学说”。^[7]该学说认为:“税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务关系，是一种‘债权请求权’，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之间的对应关系。税收法律关系是一种公法上的债务关系。这一学说以《德国租税通则》中规定‘纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要素成立’为佐证，否定了‘权力关系说’中的所谓‘查定处分’行政行为创设纳税义务的观点。”^[8]

债务学说产生以后，人们对其继续研究并产生了以下分支学说:二元论、一元论和分层面关系说。

(1)二元论是日本的金子宏提出来的。金子宏认为，“权力关系说和债务关系说的着眼点其实是完全不同的。权力关系说主要就税收的征收程序来讨论问题，而债务关系说则主要就纳税人对国家的税收债务来讨论问题。他指出，税收法律关系最基本的内容是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性债务关系来把握，其理由十分充分。他同时认为，由法技术的观点看税收实定法时，将税收法律关系单一地划分为权力关系和债务关系是很困难的，因为税收法律关系中包括各种类型的法律关系，只能理解为有些属于债务性关系，有些属于权力关系。由此可见，把税收法律关系归于单一性质是不妥的。但是，更正决定权和自力执行权之所以保留在税收债权人国家手中，其原因在于它是为确保税款的征收，以期公平分配税收负担的一种措施，这并不能否认在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系”。^[9]总之，“金子宏是主张区分对待税收法律关系的性质的，即把税收法律关系的性质从二元关系的角度予以把握，在税收实定法上，要具体区分是权力关系，还是债务关系，同时认为在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系”。^[10]按照金子宏对税收法律关系性质的解释，可以推理其在税收法律关系本质上的观点:在税收实体法律关系中，国家与纳税人的地位是平等的;在税收程序法律关系中，国家与纳税人的地位是不平等的。

(2)一元论是日本的北野弘久提出来的。北野弘久认为，“二元论采取割裂的方式是无法对整个税收法律关系做出令人折服的总结性结论的。税收法律关系是一种公法上的债务关系，进而以此作为税法学与传统行政法学诀别的基本理论;传统行政法学只注重税收法律关系的程序性并将其纳入行政法学范畴，因而，带有放弃税收实体法的迹象，而自己的债务关系则是试图从纯正的法学观点出发以租税实体法为中心的税法学”。^[11]按照他的观点，“租税债务与行政行为毫无关系，只在税法上规定的租税要件具备时成立。作为课税处分的行政行为在性质上只是一种具体地确认租税债务的行为，它与申报纳税制度中的纳税申报行为性质相同，即纳税人实施的纳税申报行为也是一种具体地确认租税债务行为。租税债务的成立时间应依据税法的明文规定，而非并由行政权确定”。^[12]以北野弘久对税收法律关系性质的解释推理，税收法律关系的本质是国家与纳税人的法律地位平等。

(3)分层面关系说是我国的刘剑文提出来的。刘剑文认为，“可以从两个层面对税收法律关系的性质予以界定。在抽象层面，将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系，在具体层面，也就是法技术的层面，将税收法律关系的性质分别界定为债务关系和权力关系。可以把这种学说归纳为‘分层面关系说’”。^[13]关于税收法律关系的本质问题，刘剑文从以下四方面论证了国家与纳税人的地位是平等的^[14]:一是税收的经济本质。在税收的经济本质方面，他赞同税收价格论，即税收本质是公共服务的“价格”的属性。税收这样的经济本质认识，反映在税法领域，就是税收法律关系的平等性。二是按照法的平等的价值目标，政府只能在征得人民的同意后才能征税，表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性。三是从税收历史发展史看，历史上的以“横征暴敛”为基调的不平等的税收关系，发展到以“等价交换”为基调的税收关系，相应地，税收法律关系的不平等性也就发展为税收法律关系的平等性。四是从税法发展史看，随着1919年《德国租税通则》的颁布，税法从行政法教科书中剥离，税法作为行政法分支的观点被各国所摒弃。税法在公法中构成一个独立的法律体系。自从税法从行政法独立以来，人们认识到征税行为和行政处罚等行政行为在本质上是不同的，进而认为税收法律关系具有平等性。

(三)现实中税收法律关系的性质与本质的考察(www.xing528.com)

所谓现实中税收法律关系的性质与本质，是指人们在现实中对税收法律关系性质与本质操作的客观结果。由于人们所处的时代不同，而不同时代的人们对税收本然、税法属性、国家职能本然、财政本然等影响税收法律关系性质与本质的核心因素的认知不同，导致不同时期税收法律关系的性质与本质在现实中操作的客观结果也不同。

我们不妨以下面历史阶段为例予以阐明。

1.奴隶社会和封建社会时期。奴隶社会与封建社会，在“普天之下，莫非王土;率土之滨，莫非王臣”的背景之下，税收大量用于国王或君主私人开支，如修建国王的私人宫殿等，少量用于公共产品和公共服务，如兴修水利等。国王或君主为了满足自己私人开支的需要，不顾及国民之疾苦而“横征暴敛”。面对重不堪言的税负，人们不得不发出“苛政猛于虎也”的哀叹。

以上述税收法律关系性质与本质理论来衡量，可以说，这一时期的国王或君主将税收法律关系的性质与本质操作成了“权力关系说”所表达的内涵，即国王或君主及其团体在征税上拥有绝对的、优越的权力，民众仅有服从这种优越权力的义务;国王或君主代表的国家处于统治地位，纳税人则处于服从地位。

2.中华人民共和国成立到改革开放初。这一时期，财政方面奉行“国家财政”的思想，即财政是国家为了满足其职能的需要，在参与国民经济的分配与再分配过程中所形成的社会关系;税收方面奉行“国家税收”的思想，即税收是国家为了实现其职能的需要，凭借其政治权力，依靠其法律手段，强制地、无偿地索取财政收入的过程中所形成的社会关系。在上述财政与税收的思想之下，人们一直过度地强调税收是为了满足“国家”的需要，税收具有“强制性”“无偿性”“固定性”特征，国家是权力主体、纳税人是义务主体。相应地，立法上只顾及国家利益、没有顾及纳税人的利益，如1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》(已失效，以下简称《税收征收管理暂行条例》)第1条规定:“为了保障国家税收法规、政策的贯彻实施，加强税收征收管理，确保国家财政收入，充分发挥税收调节经济的杠杆作用，促进经济体制改革和国民经济协调发展，特制定本条例。”从这一法规的宗旨性条款可以看出，只有相关国家利益的内容，没有相关纳税人利益的内容。

以上述税收法律关系性质与本质理论来衡量，可以说，这一时期的税收不像奴隶社会和封建社会那样，大都被用于国王或者君主私人开支，而是被用于国家建设，但由于人们过度强调国家的利益和地位，忽视了纳税人的利益和地位，在税收法律关系的性质与本质的实践上，依然属于“权力关系说”。

3.经济转轨时期至今。在这一时期，我国在经济体制方面，经由社会主义计划经济到社会主义有计划的商品经济再到社会主义市场经济的转变;在财政和税收的理念方面，经由国家财政、国家税收到公共财政^[15]和税收价格理论(关于税收价格理论的看法，我们在税收概念中已经谈过了)的转变;在税收法律关系的性质方面，引入并关注税收法律关系债务关系学说。在这样的背景下，立法实践由原来的只重视国家的地位和利益，逐步转变为国家与纳税人的地位和利益并重。如全国人大常委会于1992年9月4日通过，于1995年2月28日、2001年4月28日、2013年6月29日和2015年4月24日四次修正、修订的《税收征管法》在第1条规定:“为了……保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”这种既有国家利益又有纳税人利益的规定，打破了以前只有国家利益而没有纳税人利益规定的状况。

以上述税收法律关系性质与本质理论来衡量，可以说，这一时期的立法，已将税收法律关系由原来的权力关系逐渐转变为债务关系。

(四)本然上税收法律关系性质与本质的探寻

上述两个问题阐述了观念上税收法律关系的性质与本质和现实中税收法律关系的性质与本质，但并非是税收法律关系的性质与本质的本然。我们的目标是探寻税收法律关系性质与本质的本然。

关于税收法律关系的性质与本质的本然，可从第一章所讲的税收本然中直接找到。税收本然是指人们从国家那里获得公共产品和公共服务所付出的代价。从税收本然可以看出，税收法律关系的性质主要是国家与纳税人之间的债权债务关系:一方面，国家作为债权人，有权力(利)向纳税人征税并收取税款;同时它就成为债务人，即有义务向纳税人归还公共产品或公共服务。另一方面，纳税人作为债权人，有权利从国家那里获取公共产品或公共服务;同时作为债务人，有义务向国家纳税。同时也可以看出，税收法律关系的本质是国家与纳税人之间是平等的:国家不会因为它是国家而有任何特殊，它的征税权及取得税收收入的权力(利)是建立在为纳税人提供公共产品与公共服务的基础之上的;纳税人也不会有任何卑微，因为他们所付出的税收是建立在国家向其返还公共产品与公共服务的前提之下的。

以税收法律关系性质与本质的本然为标准，检验前述观念上的税收法律关系的性质与本质，其中北野弘久与刘剑文的观点与标准相对接近，但对其解释的两点本书持保留意见:一是将税收法律关系解释为“公法上”的债务。关于这个问题笔者在导论部分讲述“税法性质”时已作过解释，这里不再赘述。二是对于程序税法领域所形成的关系是否属于债务关系的解释。关于这个问题，北野弘久认为，在与传统行政学作诀别的税法学中，应将税收法律关系的性质归结为债权债务关系。按照北野弘久的观点，税收法律关系是分时段的，在传统行政学之下属于权力关系，传统行政学之后属于债务关系。刘剑文认为，从法技术层面程序税法领域所形成的关系是一种权力关系。对此，按照前面对税收法律关系性质与本质本然的解释会得出下面结论:程序税法领域所形成的社会关系也是一种债权债务关系。因为，国家或代表国家的征税机关与纳税人之间所形成的所谓权力关系，只是一种表象。在这表象的背后，隐藏着国家或代表国家的征税机关与纳税人之间关系的真相:债权债务关系。税务机关作为行政机关，是服务型政府的构成部分，它对纳税人行使权力属于提供公共服务的范畴，即属于国家从纳税人那里取得税款后应归还给纳税人债务的范畴。

再以税收法律关系性质与本质的本然为标准，检验上述现实中税收法律关系的性质与本质，应该这样讲，本书前文中所列举的三个历史阶段，尽管都没有达到税收法律关系的性质与本质的本然，但相比之下，第三个阶段距离标准接近一些。