税法效力：空间、时间和人效力，溯及力及有效期间

税法效力，是指税法的适用范围，即税法的约束力所能达到的范围。税法效力包括空间效力、时间效力和对人效力。

(一)税法的空间效力

税法的空间效力，是指税法生效的地域范围，包括域内效力和域外效力。税法的域内效力是基于国家主权而产生的，它意味着一国税法效力及于该国主权管辖的全部领域，而在该国主权管辖领域以外无效。因税法效力层次的不同，税法的域内效力分为全国性税法域内效力和地方性税法域内效力。如宪法、税收法律、税收行政法规和规章等，属于全国性税法，其效力范围遍及全国;地方税收法规、规章及自治条例和单行条例，属于地方性税法，其效力范围仅遍及某地方行政管辖区。

税法的域外效力，是指税法在其制定国管辖领域以外的效力。为了保护国家的经济主权，我国税法采用有条件的域外效力原则，如对一些发生于我国境外的经济活动，我国税法具有效力。

(二)税法的时间效力

税法的时间效力，是指税法的有效期间，包括税法生效、终止和有无溯及力的问题。

1.税法的生效。税法的生效时间通常有两种情况:①自税法颁布之日起生效;②税法颁布后经过一段时间开始生效。我国税法生效的时间少部分属于第一种情况，大部分属于第二种情况，第二种情况为征纳税主体更好地熟悉、运用税法创造了条件。

2.税法的终止。税法的终止形式分为:①客观终止，即税法规定适用的特定情况不复存在时而自动终止。②税法规定了有效期间，当有效期届满，立法机关未作出延长其效力决定时，该税法自动失效。③规定终止，即新税法明确规定，新税法生效之日即是旧税法终止之时;或是立法机关颁布专门文件宣布某一税法规范性文件终止生效。

3.税法的溯及力。税法的溯及力，又称税法溯及既往的效力，是指新税法可否适用于其生效以前发生的事件或行为。如果可以适用，该税法有溯及力;如果不能适用，则没有溯及力。关于法的溯及力，各国通行“法律不溯及既往”和“有利溯及”的原则。

(1)法律不溯及既往原则，是指国家不能用现在制定的法律指导人们过去的行为，更不能由于人们过去从事了某种当时合法而现在违法的行为，而按照现在的法律追究其责任。

(2)有利溯及原则，是指法律原则上不溯及既往，但新法对人们有利的，则适用新法。该原则是“法律不溯及既往”原则的补充。

上述两个原则可归纳为“有条件地否定法律不溯及既往”原则。在税法的溯及力方面，可表述为:税法原则上不溯及既往，若要溯及，按照有利溯及，即凡是对纳税人有利的则适用新法。

(三)税法的对人效力

税法的对人效力，是指一国税法可以适用的主体范围。税法的对人效力实际上是一国的税收管辖权问题。税收管辖权是国家主权在税法方面的具体体现。在税收管辖权方面，各国一般遵循下列三种原则:属地原则、属人原则和折中原则。

1.属地原则。税法属地原则，是指一国税法对处于其管辖领土范围内的一切人都具有约束力。依据该原则确定的税收管辖权，称作来源地管辖权。来源地管辖权，是指不论是本国人、外国人还是无国籍人，只要其收入来源于本国国土，该国就有权对其行使税收管辖权。

2.属人原则。税法属人原则，是指一国税法对于本国居民具有约束力。依据该原则确定的税收管辖权，称作居民管辖权。居民管辖权，是指对本国居民，不论其收入来源于何处，该国都有权对其行使税收管辖权;而对非居民，该国仅就其来源于本国境内的收入行使税收管辖权。换句话讲，居民对国家负有无限的纳税义务，非居民则对国家负有有限的纳税义务。这里的“居民”分为自然人居民和非自然人居民(以下统称为“企业居民”)。

(1)关于自然人居民身份的认定，各国立法实践中采用的标准主要有以下几种:

第一，住所标准，即以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。“这一标准不仅为法国、瑞士、德国等欧洲国家所采用，而且在各国对外签订的双边税收协定中，也都明确规定住所为确定居民身份的标准之一。住所是自然人的永久住处，一般称为‘家’，即人们四处奔波、到处栖息，但终究要回归居住的地方。由于住所具有固定性和永久性，采用住所标准，就具有易于确定纳税人身份的优点。然而，住所作为一种法定的个人永久性居住场所，并不一定反映一个人的真实活动场所，个人脱离住所长期在外居住的现象已屡见不鲜。因此，单纯以住所作为确定纳税人居民身份的标准显然是有缺陷的。有些国家以一些辅助性规定弥补住所标准的不足，如美国纽约州税法规定，只要在本州境内拥有一永久性的住宅，在纳税年度内又曾在本州境内居住6个月以上，就应当视为本州居民。”^[14]

第二，居所标准。“关于‘居所’的概念，在各国法律上含义不尽相同，但一般是指一个人经常居住的场所，并不具有永久性居住的性质。采用该标准的国家主要有英国、加拿大、澳大利亚等。在这些国家的税法中，判定个人的居民纳税人身份的标准之一，就是看其在境内是否拥有某种经常居住的场所。在各个国际税收协定中，居所也同样是确定自然人的居民身份的标准之一。与住所标准相比，以居所作为确定个人居民身份的标准，在较大程度上反映了个人与其主要经济活动地之间的联系。这是它比住所标准显得更合理的地方。但居所标准的缺陷在于，个人的经常居住的场所，往往由于缺乏某种客观统一的识别标志，在有关国家的税法上是个不甚明确统一的概念。因此，居所标准在实际适用中具有较大的弹性，容易引起纳税人与税务机关之间的纷争。”^[15]

第三，居住时间标准，即以一个人在征税国境内居留是否超过一定的期限，作为划分其居民或非居民纳税人的标准，并不考虑个人在该国境内是否拥有财产或房屋等因素。由于居所标准的不确定性，越来越多的国家采用居住时间标准。“不过各国税法对居住期限的规定不同，有些国家规定为半年，如英国、印度、印度尼西亚等;有些国家规定为1年，如巴西、新西兰、日本等。”^[16]我国《税法》规定为183天。

(2)关于企业居民身份的认定，各国立法实践中采用的标准主要有以下几种:

第一，注册成立地标准，即以企业在何国依法注册成立来确定其居民身份。换句话讲，凡是在本国境内依法登记成立的企业，即为本国的居民纳税人。“采用该标准的主要有美国、瑞典、芬兰和墨西哥等。企业居民的注册成立地只能有一个，因此，这一标准的优点是纳税人法律地位明确，易于识别。但缺陷在于难以反映法人的真实活动，因为，在一个国家注册成立的企业，可能脱离该国而在其他国家从事经营活动。另外，纳税人也可能通过事先选择注册登记地的办法，达到规避国家税收管辖的目的，如在避税港设立的许多‘招牌’企业就是明显的例证。”^[17]

第二，实际管理和控制中心所在地标准，即以企业居民的实际管理和控制中心地为标准来确定其居民身份。所谓企业居民的实际管理和控制中心地，是指作出和形成企业居民的经营管理重要决定和决策的地点，一般是指企业居民的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地。这一标准的优点是克服了企业通过登记注册避税的现象，但却存在着一些企业通过任意设立经营管理和控制中心以达到逃避税收目的的现象。“采用这一标准的主要有英国、新西兰、印度和新加坡等。”^[18]

第三，总机构所在地标准，即以企业居民的总机构所在地为标准来确定其居民身份。总机构是指企业进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的机构。如“日本采用总机构地标准”。^[19]

3.折中原则。税法折中原则，是指税法属地原则与税法属人原则相结合的原则。为了避免采用单一标准而导致避税，最大限度地维护国家税收利益，包括我国在内的多数国家在行使税收管辖权时采用折中原则。

【思考与应用】(www.xing528.com)

1.结合威廉·配第的《赋税论》谈谈税及税收范围的本质。

2.讨论税法的调整对象。

3.讨论上海和重庆等城市对个人房屋试点征收房产税的法律依据。

4.从《企业所得税法》和《个人所得税法》中查找我国关于自然人居民与企业居民的认定标准。

【注释】

[1]胡乐亭主编:《财政学》，中国财政经济出版社1996年版，第246页。

[2]陈共编著:《财政学》，中国人民大学出版社1998年版，第100页。转引自:《马克思全集》，第19卷32页;第4卷，第342页。《列宁全集》，第32卷，第275页。

[3]［日］坂入长太郎:《欧美财政思想史》，张淳译，中国财政经济出版社1987版，第56页。

[4]［日］坂入长太郎:《欧美财政思想史》，张淳译，中国财政经济出版社1987版，第76页。

[5]［英］威廉·配第:《赋税论》，邱霞、原磊译，华夏出版社2006年版，第139页。

[6]“税收价格论概述”，载https://wiki.mbalib.com/wiki/% E7% A8%8E% E6%94% B6% E4% BB%B7%E6%A0%BC%E8%AE%BA，最后访问日期:2020年8月17日。

[7]张馨:“‘税收价格论’:理念更新与现实意义”，载《税务研究》2001年第6期。

[8]孙国华、朱景文主编:《法理学》，中国人民大学出版社1999年版，第306页。

[9]王存臻、严春友:《宇宙全息统一论》，山东人民出版社1988年版，第45～46页。

[10]王存臻、严春友:《宇宙全息统一论》，山东人民出版社1988年版，第438页;任振芳主编:《宇宙全息统一论与人体信息诊疗》，黄河出版社1989年版，第15页。

[11]舒国滢主编:《法理学》，中国人民大学出版社2008年版，第46页。

[12]［日］美浓部达吉:《公法与私法》，黄冯明译，中国政法大学出版社2003年版。

[13]严振生编著:《税法》，中国政法大学出版社2008年版，第7页。刘剑文主编:《税法学》，人民出版社2003年版，第36页。

[14]高尔森主编:《国际税法》，法律出版社1993年版，第43页。

[15]高尔森主编:《国际税法》，法律出版社1993年版，第44～45页。

[16]高尔森主编:《国际税法》，法律出版社1993年版，第45页。

[17]高尔森主编:《国际税法》，法律出版社1993年版，第47页。

[18]高尔森主编:《国际税法》，法律出版社1993年版，第48页。

[19]高尔森主编:《国际税法》，法律出版社1993年版，第49页。