后续走私及其方式——海关行政处罚研究

后续走私是指未经海关许可，擅自销售保税货物或特定减免税货物进行牟利的行为。后续走私是海关为适应新的贸易方式，监管由口岸向内陆延伸，在其后续监管中出现的逃避海关监管的行为。后续走私的对象主要是进口保税货物、特定减免税货物或暂准进口货物等，其共同特征是在未办结海关进出境手续前，不得擅自销售或转让。海关后续管理是指特定企业在向海关申报进口保税货物、暂准进口货物、减免税货物、不作价设备等货物之后，负有定期复出口或在一定期限内按照规定地区、主体及用途使用的义务，在海关放行货物之后。上述义务履行完毕之前必须接受的海关监管。如果在这一后续监管过程中发生逃避海关监管，擅自销售或以其他方式致使上述货物脱离海关监管，偷逃税款或逃避禁、限管理，即属于后续走私。实践中，保税货物及特定减免税货物发生后续走私最为常见，以下主要介绍这两种：

1．保税货物后续走私

保税货物后续走私是指加工贸易等特定企业在一般不需要缴纳税、证的情况下进口货物后，通过使用伪报单耗、假结转、假核销或擅自内销等手段中的一种或几种致使保税货物脱离海关监管，逃避海关监管，偷逃税款或逃避禁、限管理及成品复出口等义务的行为。保税货物后续走私主要有以下几种方式：

（1）伪报单耗。

单耗是指加工贸易企业在正常加工条件下加工单位成品所耗用的料件量，包括净耗和工艺损耗。每个加工贸易企业在执行一本合同手册时在备案环节就会向海关报备上述单耗，即生产单位成品的耗用保税料件量。必要时，海关还会让企业提供生产耗料单、工艺流程图等资料或实地下厂核查。一旦企业发现单耗申报与实际不相符合时，企业可以在成品出口时或合同核销时向海关申请变更备案单耗。但如果企业明知道生产某种成品的实际单耗，故意高报单耗，截留保税料件或成品，致使其脱离海关监管，偷逃税款或逃避禁、限管理，则属于伪报单耗走私。而且单耗会随着生产技术的提高及工人技能的熟练而随之降低，这时，企业就应当及时去海关变更单耗，否则，隐瞒单耗降低的事实同样会构成走私。

执法实践中也发现有故意低报单耗的情形，因为国家对某些低科技含量、高污染、高耗能的产业进行限制，规定了较为严格的单耗标准，如果达不到该标准，就不允许设立工厂进行生产。有的企业为了达到批准设厂生产的目的，明知自己的生产工艺达不到较低单耗的标准，仍然故意低报单耗以欺骗有关部门，但该种低报单耗的违法行为不构成走私。

（2）串料。

串料是指加工贸易企业在生产过程中故意使用国内购买的价值较低、质量较差的原材料冒充保税料件生产成品复出口，将有关保税料件串换下来用以满足内销等违法目的，最终骗取海关核销。实践中，串料走私的认定相当复杂，有的加工贸易企业既有保税进口料件，又有在国内购买的料件。如果查获加工贸易企业在国内已销售的成品、料件属性难以辨别、无法鉴定，就只能从有利于当事人的角度出发用内销的料件或产品中所含料件减去国内购料的数量，将所余数量认定为擅自内销中所含保税料件数量。

执法实践中情形多样，不宜将所有的串料都认定为走私，如果不是出于偷逃税款或逃避禁、限管理的主观故意，而是由于生产急需、有关保税料件来不及进口或一时无法调拨等客观原因而导致保税料件与非保税料件混用的情况，则应当定性为擅自调换的影响监管行为。而且串料走私主要是指特定情形下保税料与国产料之间的调换，擅自调换的影响监管行为则包含了保税料与国产料，保税料与一般贸易进口料，保税料与其他种类保税料或其他合同监管的保税料之间的调换。

（3）假结转。

加工贸易保税货物跨关区深加工结转是指加工贸易企业将保税进口料件加工的产品转至另一直属海关关区内的加工贸易企业进一步加工后复出口的经营活动，可简称为结转。同一直属关区内的企业之间也可以开展深加工结转业务。结转就相当于实际出口。有些加工贸易企业由于进口的保税料件已经擅自内销，或想把保税料件截留下来而向海关办理深加工结转手续，即转出企业办理转出手续，转入企业办理转入手续及相应报关手续，但实际上不送货的行为就叫作假结转。加工贸易复出口或结转环节的伪报出口实际并不出口与一般贸易实际已经进口伪报成没有进口，在偷逃税款或逃避禁、限管理等问题上是一致的，属于性质类同的走私行为。

（4）多转少出。(www.xing528.com)

多转少出是指加工贸易企业在将保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口的经营活动中，实际送货的数量要少于向海关在结转、报关环节办理手续的数量，截留下来的差额部分就产生偷逃税款或逃避禁、限管理的结果。执法实践中情况较为复杂，多转少出并不能一概认定为走私，有时候企业并没有偷逃税款或逃避禁、限管理的故意，而是由于对方企业突然倒闭或其他客观原因导致无法继续送货，或因为结转申请、送货、报关属于一个滚动环节，也容易产生不依照规定办理结转手续等行为，如未申请就送货，或已申请未在规定期限内送货，上述行为就只能认定为影响监管行为而不是走私行为。

（5）“三假”走私。

“三假”^[30]即假单证、假印章、假签名。“三假”走私即通过伪造海关印章、关员签名、防伪标签、进出口记录等手段，制造假报关单和假手册及其他伪造单证骗取海关核销。目前，随着相关单证的信息在联网电脑上可以审核查证以及纸本单证防伪技术的提高，这种“三假”走私已非常少见。

（6）擅自内销。

擅自内销是指特定企业进口保税货物后，将保税料件或在生产过程中产生的半成品、成品、残次品、不良品、边角料等保税货物或将展示、仓储的保税货物擅自在国内销售，逃避海关监管，偷逃税款或逃避禁、限管理的行为。执法实践中要注意区分上述不同情形，特别是擅自内销残次品、不良品、边角料等保税货物，有些企业由于专业知识欠缺而误认为该行为不构成违法，因此，对上述行为一概认定为具有走私故意也不妥当。

上述六种常见的保税货物后续走私行为最终都要以骗取海关核销为既遂标志，但由于海关行政处罚中并不注重既遂和未遂之辨别，因此，只要不属于预备阶段或既遂后的行为，一般就不影响走私的认定。还有一种观点认为，是否构成后续走私要看保税货物是否已实际出口，如果已出口，则不应定走私；如果尚未出口，则可以认定止私。笔者认为，除在出口环节发生的走私行为之外，这一观点将走私行为的认定取决于事后发生的行为并不妥当，而且有些企业是在国内擅自销售之后，再由国内企业办理出口的，这与走私之成立就更无关联。另有一种观点认为，只有企业将保税货物擅自内销了才能定走私。笔者认为这一观点限缩了走私的定义，只要逃避了海关监管，致使偷逃税款或逃避禁、限管理的后果发生，不管销售已否或是否有销售意向，即可认定走私，哪怕该保税货物还在企业的厂房内，已经不属于合同监管的货物也可认为脱离了监管。

此外，实践中还出现价格瞒骗走私等新的后续走私方式。价格瞒骗走私是指加工贸易企业在进口时故意低瞒报价格，过后则要求海关按照进口申报的低价申请内销补税，以达到偷逃税款的目的。但由于进口的是保税料件，即便进口环节能够查实低瞒报价格，也无法成立走私，还要靠后续环节的行为一起评判才可能成立。

2．特定减免税货物后续走私

特定减免税货物是指除外国政府、国际组织无偿赠送的物资外，特定地区、特定企业或有特定用途的进出口货物，可以减征或免征关税。主要指经济特区等特定地区进口的货物、中外合资或合作经营企业、外商独资企业等特定企业进口的货物。按照国家规定，特定减免税货物只能用于特定地区、特定企业或特定用途，未经海关核准并补缴关税，不得移作他用。特定地区是指由行政法规规定的某一特别限定区域，享受减免税的货物只能在这一专门规定的区域内使用。未办理海关手续，有关货物不得出区使用。特定企业是指由行政法规专门规定的企业，享受减免税优惠的货物只能由这些专门规定的企业使用。在未办理有关手续之前，不得由其他企业享受该减免税优惠。特定用途是指货物用于行政法规中的规定用途，包括两类：一类是货物本身就限定了特定用途或为某种专门用途而设计制造。前者如《海关总署关于生产50座级涡扇支线飞机项目税收政策的通知》明确：“经国务院批准，自2004年6月1日起，对生产50座级涡扇支线飞机进口国内不能生产的零部件、备件免征进口关税。”后者如残疾人康复用的训练设备。这一类只要符合行政法规规定的范围即可享受减免税优惠，而不特别限制进口主体的类型或性质。另一类是货物本身并没有限定特定用途，但必须用于专门用途才可以享受减免税优惠。如某些设备用于科教用途则可减免税，但用于其他商业用途则不行。

特定减免税货物有一定的海关监管年限，超过该监管年限，办结海关手续后，即解除监管，货物所有人可以自由处置该货物。常见的特定减免税货物的监管年限为：船舶、飞机及建筑材料（包括钢材、木材、胶合板、人造板、玻璃等）为8年；机动车辆及家用电器等为6年；机器设备和其他设备、材料为5年。

特定减免税货物后续走私是指行为人未经海关许可并补缴税款，逃避海关监管，在海关监管期限内擅自将特定减免税货物在境内销售或致使其脱离监管的行为。特定减免税货物后续走私主要有以下几种方式：（1）骗取核销。行为人以“报废”“被盗”等名义，骗取海关办理核销手续，提前解除海关监管，致使特定减免税货物脱离监管，以便于其自由处置。（2）假租赁。享受特定减免税优惠的单位与购买方之间签订假租赁合同，表面上看定期交付租金，实际上属于分期付款，双方之间属于买卖关系，所有权已实际发生转移。（3）假合作。享受特定减免税优惠的单位与购买方之间签订假合作合同，共同经营，实际双方为买卖关系。例如，甲医院将以科研名义进口的CT设备卖给乙医院，为了逃避海关监管，双方签订假合作协议，甲医院以设备出资，乙医院提供用房，利润按双方出资比例分成，实际上CT设备的所有权已转移给乙医院。（4）擅自内销。行为人未经海关许可并补缴税款，逃避海关监管，在海关监管期限内擅自将特定减免税货物在境内销售的行为。实践中还有倒卖特定减免税货物的征免税证明的违法行为，但该类走私属于通关环节的伪报贸易方式走私行为。2007年2月，海关对加工贸易企业清川公司进出口情况进行核查。经查，发现该公司连续2年将本公司的保税进口指标提供给非加工贸易企业大地公司，收取一定的指标费，由大地公司通过清川公司的加工贸易手册指标及其名义进口PVC胶粒48吨，偷逃税款23万元。由于本案进口环节是非法的，所以，不构成后续走私。另外，后续走私的单一违法主体属于特殊主体，必须属于有权进口保税料件、特定减免货物或暂准进口货物的特定企业，如本案的加工贸易企业清川公司。而伪报贸易方式走私行为的单一违法主体属于一般主体，并无特别限制。因此，该案构成伪报贸易方式的走私行为。