售后回购业务处理及税务注意事项

售后回购的主旨是为企业筹集资金。这种交易方式使销售方将实物资产转化为货币资金，出售时可以取得全部价款，从而获得了所需的资金，而购货方也找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。但是，当发生“售后回购”业务时，增值税专用发票已经开具，并且与资产相关的经济利益已经流入企业，在应税收入的确认上，税法更侧重于以交易的法律形式作为判断标准。这时，税法将售后回购视同销售和采购两个环节进行处理。

笔者认为，上述业务处理方法都存在欠妥之处。其一，如果企业发生销售核算销项税，但不开具和取得增值税专用发票，有关企业的售后回购业务将可能出现多缴增值税问题。甲公司在第一种处理方法下处理售后回购业务，存在一个非常明显的问题就是这批商品在销售环节发生增值税销项税额170万元，而在购进环节无法提取增值税的进项税额。如果甲公司以后将该批商品再销售，那么还需要再缴一次增值税，这就存在重复缴税问题。作为受让方未取得有关商品实质性的所有权，同样也存在经营性风险。

其二，国税函[2008]875号文件规范的是企业所得税问题，与增值税无关。企业发生销售不核算销项税，与增值税有关规定相悖，存在少缴增值税的问题。如果有关企业按此方法操作，将会受到主管国税机关的处罚。

其三，如果企业发出商品的同时开具增值税专用发票，在会计上不作销售处理，同时注意核算会计与税法的差异，这在理论上不存在问题。但在实践过程中存在一定的难度：一是容易与税务机关的管理发生矛盾，因为国税函[2008]875号文件规定“有证据表明不符合销售收入确认条件的”才可以如此操作，而这里的“有证据表明”需要有关企业提供，这里容易产生与税务机关确认的标准不一致的问题，从而产生涉税风险。二是对于商品出让方来说，也是不经济的。因为，如果有关企业将商品出售按规定进行核算，作主营业务收入处理，那么有关企业可以在计算招待费用、广告和业务宣传费用等方面都可以获得好处。

此外，在具体业务处理上，还需要考虑其他因素。售后回购一般有四种情况，一是卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；二是卖方有回购的选择权；三是买方有要求卖方回购的选择权；四是收购价格按照市场价还是按照合同价格。

企业在采用售后回购的方式进行融资的时候，如果合同中规定的回购价以回购当日的市场价为基础确定，表明该商品增值或贬值直接和买方企业有关，但卖方企业仍对售出的商品实施控制。如果在合同中已经将回购价订明，那么商品价格变动产生的风险和报酬均和卖方企业相关，与买方企业无关。售后回购其实是一种融资行为，相当于企业将商品质押在另一方企业中，然后获得融资，并在一定期限之后将其赎回。因此，一般情况下，售后回购不作为销售处理。

按照新会计制度的规定，对于售后回购业务，企业应当设置“待转库存商品差价”科目，核算发出商品的销售价格与实际成本及相关税费之间的差额。企业在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等，按库存商品的实际成本，或固定资产账面价值，贷记“库存商品”、“固定资产清理”等，按增值税发票上的增值税额，或销售不动产、无形资产应缴的营业税，贷记“应缴税费—应缴增值税（销项税额）”、“应缴税费—应缴营业税”；根据计算的有关税金和附加后，借记“待转库存商品差价”，贷记“应缴税费—应缴城市维护建设税”、“其他应缴款—教育费附加”，按借、贷方差额，贷记或借记“待转库存商品差价”。如果回购价格大于原售价，还应在销售与回购期内按回购价格大于原售价的差额计提利息费用，借记“财务费用”，贷记“待转库存商品差价”。如果回购价格小于原售价，根据谨慎性原则，则不能计提财务费用。企业日后重新购回该商品时，根据对方开具的增值税专用发票，借记“物资采购”或“库存商品”、“应缴税费—应缴增值税（进项税额）”等，贷记“银行存款”、“应付账款”等；同时，将“待转库存商品差价”科目的余额冲减或增加购回商品的成本。

例如，A公司与B公司均为增值税一般纳税人，A公司于2011年1月1日将一批商品销售给B公司，售价为500万元，成本为400万元，已经收到B公司的货款。A、B两公司相互商定，于2011年6月1日由A公司将这批商品购回，购回价以回购当日的市场价为基础确定。如果A公司与B公司约定，到期按照合同中的价格将商品购回，回购价为530万元。这等于A公司向B公司进行借款500万元，借款期限为5个月，支付利息30万元。

会计上对售后回购业务的核算，根据实质重于形式的原则，企业一般将其视同融资业务进行会计处理，并通过“待转库存商品差价”科目核算，计算企业在附有购回协议的销售方式下发出商品的实际成本（或进价）与销售价格以及相关税费之间的差额。如果回购价大于售价，作为融资费用，分期确认“财务费用”的同时记入“待转库存商品差价”。但是，当发生售后回购业务时，增值税专用发票已经开具，并且与资产相关的经济利益已经流入企业，在应税收入的确认上，税法更侧重于以交易的法律形式作为判断标准。这时，税法将售后回购视同销售和采购两个环节进行处理。所以，企业应在发出商品并收到销售款的当天，确认为销售收入，计算缴纳企业所得税。

1.回购价以回购当日的市场价为基础确定

A公司销售商品：

借：银行存款 5850000

贷：库存商品 4000000

待转库存商品差价 1000000

应缴税费——应缴增值税（销项税额） 850000

假设A公司预计2011年6月1日该商品的市场价值为540万元，则A公司分期确认融资费用，按5个月算。

借：财务费用 80000

贷：待转库存商品差价 80000

如果到期时，市场上A公司的产品实际价格为580万元，则A公司就会以580万元的价格将其购回。

借：库存商品 4000000

应缴税费——应缴增值税（进项税额） 986000(www.xing528.com)

财务费用 400000

待转库存商品差价 1400000

贷：银行存款 6786000

2.A公司根据约定按照合同中的价格将商品购回

A公司的会计处理如下：

A公司销售商品时

借：银行存款 5850000

贷：库存商品 4000000

待转库存商品差价 1000000

应缴税费——应缴增值税（销项税额） 850000

A公司将售价与回购价之间的差额30万元，按照5个月进行摊销，记入当期损益。

借：财务费用 60000

贷：待转库存商品差价 60000

到期时，A公司将商品进行回购，支付款项530万元。

借：库存商品 4000000

应缴税费——应缴增值税（进项税额） 901000

待转库存商品差价 1300000

贷：银行存款 6201000

这里需要注意的是，售后回购业务中会计处理与税务处理应有所差异。售后回购业务在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售和采购两项经济业务。销售方的销售实现时要按照规定开具发票并收取价款，从税法上讲，这本身已经构成计税收入的实现。因此，甲公司在销售商品时，应按规定的税率计征增值税的同时，计算城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。