售后回购交易：财税筹划实例解析

在具体操作环节，企业在“有证据表明不符合销售收入确认条件”的情况下，应当如何处理才既符合法律规定又对企业涉税利益更划算呢？目前有许多媒体上发表文章陈述了解决问题的办法和观点，这里我们先作一个归纳。

甲公司采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，通过“其他应付款”核算；回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。对于回购期间的财务费用摊销，会计作为财务费用处理，而税法把这部分费用作为回购产品的成本核算，当期需要进行纳税调增处理；转回的时候将回购的产品再次出售。

分析甲公司的业务情况，可以用两种方式处理。第一种，商品已经发出，增值税专用发票没有开出。第二种，商品已经发出，增值税专用发票已经开出。以上操作方法落实到会计处理上，根据不同的政策依据又可以进一步细分为三种方法。

方法一，商品已发出，但没有开具增值税专用发票

甲公司与乙公司达成“售后回购”协议，甲公司将商品或者货物移交给乙公司，但是不开具体发票。其业务操作流程如图2-2所示。

图2-2 商品已发出，但没有开具增值税专用发票的操作流程

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定处理，售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为

2012年12月：

借：银行存款 11700000

贷：其他应付款 10000000

应交税费——应交增值税（销项税） 1700000

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率

=（1000-800）×25%=50（万元）

借：递延所得税资产 500000

贷：所得税费用 500000

财务费用=（1200-1000）×1÷5=40（万元）

2010年12月及以后4个月的会计处理：

借：财务费用 400000

贷：其他应付款 400000

借：递延所得税资产（400000×25%） 100000

贷：所得税费用 100000

2013年5月1日将该批商品购回：

借：其他应付款 12000000

贷：银行存款 12000000

方法二，商品未发出，也没有开具增值税专用发票

甲公司与乙公司达成“售后回购”协议，但是甲公司未将商品或者货物移交给乙公司，也不开具体发票。其业务操作流程如图2-3所示。

图2-3 商品未发出，也没有开具增值税发票的操作流程

根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函[2008]875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。(www.xing528.com)

售后回购中会计上不确认收入，税法上也不确认收入，不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为

2012年12月：

借：银行存款 10000000

贷：其他应付款 10000000

2012年12月及以后4个月的会计处理：

借：财务费用 400000

贷：其他应付款 400000

2013年5月1日将该批商品购回：

借：其他应付款 12000000

贷：银行存款 12000000

方法三，假定商品已发出，并开具增值税专用发票

甲公司与乙公司达成“售后回购协议”，甲公司将商品或者货物移交给乙公司，同时开具发票。其业务操作流程如图2-4所示。

图2-4 假定商品已发出，并开具增值税专用发票的操作流程

甲公司用售后回购的方式处理该批商品，在交付和回收商品环节都开具增值税专用发票。企业以销售商品方式进行融资处理。

2012年12月：

借：银行存款 11700000

贷：其他应付款 10000000

应缴税费——应缴增值税（销项税） 1700000

借：发出商品 8000000

贷：库存商品 8000000

借：财务费用 400000

贷：其他应付款 400000

2012年确认递延所得税资产=（200+40）×25%=60（万元）

税法上当期应缴所得税=（100+240）×25%=85（万元）。会计处理：

借：递延所得税资产600000

所得税费用 250000

贷：应缴税费——应缴所得税 850000

2013年5月1日甲公司以1200万元的价格将该批商品购回，同时取得增值税专用发票。那么，取得的进项税额抵减了前面缴纳的增值税，而发票上注明的商品价格则构成采购成本，抵减了前面产生的企业所得税。