土地增值税清算方案分析及比较成果

（1）营业税及附加。A置业公司以10000万元注册设立D商贸公司，将商贸综合体按账面价值划转到D公司，属于投资行为，根据财税[2002]191号文件规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”

（2）印花税。印花税=41000×0.5‰=20.5（万元）

（3）契税。《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）自2012年1月1日至2014年12月31日，“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

D商贸公司承受A置业公司的在建工程41000万元，免征契税。所称“资产划转”是指按照资产的账面价值进行无偿划拨。由于按照资产的账面价值划转，不征税，受让资产方再转让资产时，按照资产转让方的原账面价值计税，只是划转企业之间的税负转移，国家没有少征税，企业也没有少纳税。

（4）土地增值税。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条非直接销售和自用房地产的收入确定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

但是，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，不属于对外投资，不征收土地增值税。

（5）企业所得税。A置业公司向B投资公司借款进行商贸综合体的开发，累计借款约为70000万元，按年利率8%计息，两年的本息合计约为82000万元，形成A置业公司的负债，商贸综合体建成后，用D商贸公司的一部分股权抵债，假设为51%，形成债权转股权的债务重组。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债务重组属于企业重组形式之一。企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，除符合《通知》规定适用特殊性税务处理规定的外，按一般性税务处理规定进行税务处理。

《通知》第五条规定，企业重组同时符合下列基本条件的，适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(www.xing528.com)

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

《通知》第六条规定，企业重组符合本《通知》第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

根据《通知》规定，A置业公司债权转股权暂免征收企业所得税。但是，A置业公司必须按照《通知》规定，企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

如果A、B两个公司对于采取特殊性税务处理掌握不准，还可以按照《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（2010年第4号）第十六条的规定：“企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。”

（6）纳税总额为20.5万元。

三个方案比较结论：方案一是在建工程整体转让，A置业公司纳税总额为17318.25万元，税负较重。方案二是A置业公司以在建工程与B投资公司合作投资组建C商贸经营管理公司，享受了营业税、土地增值税的税收优惠政策，纳税总额为9254.63万元，比方案一降低税负8063.62万元。方案三采用A置业公司先向B投资公司借款分设D商贸公司，以D公司的部分股权抵债的企业重组方式，仅仅缴纳印花税20.5万元，税负大幅度下降，但是操作较为复杂，需要请中介机构帮助进行纳税筹划。