景泰房地产公司清算土地增值税方案

1.关于营业税及附加。《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。景泰房地产公司建成宾馆大厦之后，投资设立酒店公司不征营业税及附加。

2.关于契税。《契税暂行条例》第一条的规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”。

国泰国际大酒店接承受景泰房地产公司的土地、房产投资，应当缴纳契税。当地规定契税税率为4%。

应缴纳契税=28800×4%=1152万元

国泰酒店是景泰公司的全资子公司，所以，契税的承担者仍然是景泰房地产公司。

3.关于土地增值税。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，征收土地增值税。其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

酒店建造总成本=15000×20%+13000=16000（万元）

扣除项目金额=16000×130%+0=20800（万元）

增值额=28800-20800=8000（万元）

增值率=8000÷20800×100%=38.46%

适用税率30%，速算扣除率0

应交土地增值税=8000×30%-0=2400（万元）

4.关于印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据，按所载金额万分之五贴花。

应交印花税=28800×0.5‰=14.4（万元）

5.关于企业所得税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）文件第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

应纳税所得额=28800-（16000+1152+2400+14.4）

=28800-19566.4=9233.6（万元）

应交企业所得税=9233.6×25%=2308.4（万元）

应交税费合计=1152+2400+14.4+2308.4=4874.8（万元）

显然，税负太重。

【纳税筹划方案一】建议景泰房地产开发公司用20%的土地使用权作价（即3000万元）和13000万元的资金注册设立国泰酒店公司，再由酒店公司委托景泰房地产公司代建，纳税情况变化如下：

1.营业税及及附加：根据财税[2002]191号文件规定，以无形资产——土地使用权投资不征营业税，也就不征附加税。

2.应交契税

应交契税=15000×20%×4%=120（万元）

3.应交印花税

应交印花税=15000×20%×0.5‰=1.5（万元）

4.应交土地增值税

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定：“对于以房地产进行投资联营的（含单位及个人），投资联营一方以土地（房地产）作价入股，将房地产转让到投资联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。该文件中，包含了房地产开发企业，以土地（房地产）对房地产开发企业投资，或者是房地产开发企业以土地（房地产）对其他企业投资均免征土地增值税。

为了贯彻《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）文件的精神，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）剔除了房地产开发企业，该文件第五条关于以房地产进行投资或联营的征免税问题规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定”。但是，该文件并没有规定房地产开发企业以土地使用权投资如何征税，可以推断得出如下结论：房地产开发企业以土地使用权对非房地产开发企业投资不征土地增值税，实际上，这些年税务机关也是这样执行的。

景泰房地产公司以20%的土地使用权对酒店公司投资，税法没有规定要征土地增值税，所以，可以不征土地增值税。

5.关于企业所得税。景泰房地产公司刚刚取得土地使用权就对酒店公司投资，土地还没来得及增值，土地使用权按3000万元作价，无所得不征企业所得税。

应交税费合计=120+1.5=121.5（万元）

【纳税筹划方案二】先由景泰房地产开发公司投资13000万元注册成立国泰国际大酒店，酒店公司成立之后，景泰公司按照土地使用权的账面价值向酒店公司划转20%的土地使用权，土地账面价值3000万元。

1.关于营业税及附加，根据财税[2002]191号文件规定，不征营业税及附加。

2.关于土地增值税，根据财税[2006]21号和国税发[2006]187号文件规定，土地使用权划转不是投资，不征收土地增值税。

3.关于契税，《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税”。国泰国际大酒店属于景泰房地产公司的全资子公司，母公司与其全资子公司之间土地、房屋权属划转不征契税。

4.关于印花税，应交印花税=15000×20%×0.5‰=1.5（万元）(www.xing528.com)

5.关于企业所得税，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第一条规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

（2）改变资产形状、结构或性能。

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

（5）上述两种或两种以上情形的混合。

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

请注意第（4）项：“将资产在总机构及其分支机构之间转移”，可以解释为将资产在总公司和具有法人资质的子公司之间转移，作为内部处置资产，不视同销售确认收入处理，关键的一句话是“相关资产的计税基础延续计算”。总公司将资产转移到子公司，没有做视同销售处理，不征企业所得税，该资产没有完成计税基础，将来子公司处置该资产计算应纳税所得额时，按该资产在总公司的计税基础在税前扣除，国家没有少征税，只是递延纳税，鼓励了企业对子公司的投资。

笔者以为，景泰公司与子公司之间的土地使用权做内部处置资产可以不征企业所得税。应纳税费合计为1.5万元。

【纳税筹划方案三】建议景泰房地产开发公司在与土地管理部门签订土地出让合同后，先将土地出让金交齐，暂不办理《土地使用权证》，向土地管理部门提出申请，本公司按照土地出让合同的要求，先去注册酒店公司，拿到酒店公司的《企业法人营业执照》后，请土地管理部门将土地使用权证直接办给酒店公司，避免土地二次转让，避免重复纳税。

【纳税筹划方案四】由于酒店属于特种行业，以上方案很难拿到《企业法人营业执照》。在这种情况下，房地产公司增加兼营住宿、餐饮业务，设立酒店分公司，经过一段时间的经营，再将酒店公司分立出去。

由于酒店、宾馆属于特种行业，在申请注册时需要取得多个城市管理部门的批准，包括：

（1）住房及建设委员会的竣工备案手续。

（2）城市规划局的规划验收备案手续。

（3）经过消防局的消防验收，取得“消防安全许可证”。

（4）经过卫生局疾控中心检验，出具《公共卫生评估报告》后，市卫生局发给公共卫生许可证、餐饮许可证。

（5）环境保护局进行建设项目环保设施验收，并出具《排水水质监测报告》。

（6）向公安局提出门牌号码申请，取得门牌号，经现场检验后发给《特种行业许可证》。

（7）向技术监督局申请组织代码，进行电梯使用登记、锅炉使用登记、压力容器使用登记、重要压力管道使用登记，并经过验收合格，发给合格证。

（8）工商行政管理局预先核名，申请人提供经营场所地址和以上有关部门的批准文件，经过资产评估，注资验资后，发给《企业法人营业执照》。

办理这一道道手续的前提是房产建成并验收合格，如果这样注册酒店公司就又回到方案一，以建成的酒店大楼注册酒店公司，需要缴纳太多的税费。为此，可以安排由房地产开发公司向工商行政管理部门提出增加兼营住宿、餐饮等经营范围，等酒店大楼建成后，经过各部门验收合格后，设立“酒店分公司”，取得分公司的营业许可证后照样可以经营酒店业务，待经营一段时间以后，把酒店分公司从房地产开发公司分立出来，设立独立的法人企业。这样处理，可以得到以下税收方面的利益。

（1）酒店公司经营初期一般会出现亏损，由于酒店是分公司，不具有法人地位，不是企业所得税的独立纳税人，应与房地产公司统一缴纳企业所得税，酒店亏损额可以抵扣房地产开发公司的营业利润，较少企业所得税的应纳税所得额，降低企业所得税的税负。

（2）企业分立不征收土地增值税。企业分立不符合财税[2006]21号的规定：“房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定”。

企业分立不符合《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”。企业分立不是将开发产品对外投资，不符合上述文件的规定，不缴纳土地增值税。

（3）企业分立不征收营业税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

（4）企业分立不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（5）企业分立不征收契税。《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第四条规定：自2012年1月1日至2014年12月31日，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

（6）企业分立不征收印花税。《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

（7）企业分立可以享受企业重组“特殊性税务处理”的优惠，递延缴纳企业所得税。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定：企业分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业分立选择特殊性税务处理的基本条件是：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②企业分立后的连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动，保持经营的连续性；③企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，保持权益的连续性。

之所以在房地产开发公司增加兼营住宿餐饮业务，注册酒店分公司，其目的就是为了在企业分立时连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动。

《通知》第六条第（五）项规定，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按特殊性税务处理：

1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

2）其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

3）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

4）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业继承。

5）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

6）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：①直接将“新股”的计税基础确定为零；②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

《通知》第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”该项规定，选择特殊性企业重组的企业必须高度重视，只有向主管税务机关提交书面备案资料才可以享受特殊性税务处理的税收待遇，否则只能按一般性税务处理的规定，当期纳税。

《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年4号公告，以下简称4号公告）规定：“符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（被分立企业）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。”请纳税人注意，如果重组企业已经按照《通知》第十一条规定，向主管税务机关呈报了书面备案资料，而且，主管税务机关没有提出异议，企业就不必向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认了，因为，这种申报程序复杂，很难得到批复。