有些中小城市为了招商引资进行旧城改造，在土地使用权出让时往往会附带一些优惠政策，把一部分土地出让金以各种名义返还给房地产开发企业，例如返还的资金称为基础建设基金等，这些返还的资金如何进行税务处理可以降低土地增值税，是取得土地出让金返还的房地产开发企业需要解决的实际问题。
【例7-16】A县为了招商引资，在土地使用权出让时给予优惠，把房地产开发企业支付的土地出让金返还30%。甲房地产开发公司2011年2月支付土地出让金12000万元在A县取得一项土地使用权。按照当地政府的规定，土地出让金返还30%，6月16日甲公司收到县财政局拨付的“基础设施建设基金”3600万元，应当如何做账务处理可以降低土地增值税？
【案例分析】
1.土地出让金返还的处理技巧
房地产开发企业取得的土地出让金返还，属于“政府补助”的范畴，根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称《政府补助准则》）规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
《政府补助准则》第七条规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。第八条规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：①用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；②用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
《政府补助准则》所称与资产相关的政府补助是指与固定资产、无形资产相关的政府补助，企业取得政府补助之后先计入“递延收益”科目，在固定资产折旧或无形资产摊销期间，由政府补助补偿折旧、摊销使企业产生的支出。
房地产开发企业取得土地使用权是用于建造对外出售的开发产品的，开发产品属于存货，不属于长期资产，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的开发产品成本，因此，房地产开发企业取得的土地出让金返还有以下两种处理方法。
方案一：根据企业《政府补助准则》的规定，将土地出让金返还计入“营业外收入”。
借：银行存款36000000
贷：营业外收入36000000
借：营业外收入36000000
贷：本年利润36000000
纳税效果分析
（1）土地使用权支付的金额仍然是12000万元，土地增值税清算时，按照130%计算扣除项目金额，扣除项目金额=12000×130%=15600（万元）。
（2）营业外收入3600万元有可能形成利润总额，应缴纳企业所得税900万元。
方案二：将土地出让金返还3600万元冲减“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”。
借：银行存款36000000
贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费36000000
纳税效果分析
（1）土地使用权支付的金额减少到8400万元。
土地增值税清算时，按130%计算扣除项目金额为
扣除项目金额=8400×130%=10920（万元）(www.xing528.com)
土地增值税清算时
减少扣除项目金额=15600-10920=4680（万元）
形成了土地增值税的增值额，按最低税率30%计算：
增加土地增值税应纳税额=4680×30%=1404（万元）
（2）开发成本减少3600万元，企业所得税汇算清缴时：
增加应纳税所得额=3600-1404=2196（万元）
应缴所得税增加额=2196×25%=549（万元）
应交税费总额=1404+549=1953（万元）
方案二比方案一多交税费=1953-900=1053（万元）
结论：房地产开发企业取得的土地出让金返还，不应当冲减土地成本，应当计入当期损益。企业在取得土地出让金返还时，一般处在项目的开发建设阶段，只有期间费用，没有收入，企业会出现亏损。企业取得的返还资金弥补亏损后有余额的缴纳企业所得税，没余额的不交税，所以，实际缴纳企业所得税的金额比900万元要少。
土地增值税属于地方税种，现在有的省税务机关对地方政府返还给企业的土地出让金做出比较严格的规定，例如某省地方税务局《关于明确土地增值税清算有关问题的通知》规定：“房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。”
为此，建议房地产企业应当向税务机关说明两点：
（1）房地产企业取得的不是土地出让金返还，而是某项专用基金，根据财税[2008]151号文件的规定，企业取得的各类财政性资金，均应计入企业当年收入总额。另外，政府补助准则规定，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，应当通过“营业外收入”科目，计入当期损益，而不是冲减成本。
（2）房地产企业取得的某项专用基金如果符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，认定为不征税收入，按照《政府补助准则》第七条的规定，与资产相关的政府补助，应当确认为“递延收益”，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。财政部并没有做出把财政补助冲减成本的规定。
由于土地增值税属于地方税种，地方税务机关有比较大的自由裁量权，请房地产开发企业多向当地税务机关解释，取得他们的理解。
2.土地出让金返还变成“不征税收入”的处理技巧
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
在这个文件之前，财政部和国家税务总局还曾经发过一个财税[2009]87号文件，两个文件内容基本相同，不同点在于财税[2009]87号文件有效期为2008年1月1日起至2010年12月31日止；而财税[2011]70号文件自2011年1月1日起执行，无截止日期。在本案例中，县财政局对于拨款已经明确用途是“基础设施建设基金”，只是没有与该专项资金配套的资金管理办法或具体管理要求。房地产开发企业应当向政府反映，既然政府部门给予企业专项用途财政性资金是对企业的一种扶持，就应该将这一补助措施做完善，真正使企业得到实惠。对于长期的、固定的、大额的专项财政性资金的拨付，相关部门应考虑制定一个专项资金配套的管理办法和绩效考核要求。对于短期的、非固定性的专项用途财政资金，如果实在无必要制定一个配套管理办法进行规范的，相关部门应考虑在资金拨付文件中专门明确资金的具体管理要求，哪怕只是把原则性的几句话写在“拨款通知”中，对于企业都是有用的。这样企业就可以作为“不征税收入”从当期收入总额中扣除。
实际上，不征税收入对于企业只是递延纳税，因为《企业所得税法实施条例》第二十八条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”。企业发生的费用、折旧、摊销不得扣除，增加了应纳税所得额，最终还是要交税的。
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