开办费筹划法助企业节省土地增值税

新成立的房地产开发企业，应尽量地缩短筹建期，提前进入开工前的准备阶段，使这一阶段发生的费用计入“开发成本——前期工程费”，在计算土地增值税时，可以享受到按照建造成本130%计算扣除项目金额的税收待遇，降低土地增值税的增值额和增值率。

《企业所得税法实施条例》第七十条规定：“企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年”。长期以来，税法一直是把开办费列入长期待摊费用核算的，但是，在《企业所得税法》及其实施条例中并没有明确规定。为此，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条关于开（筹）办费的处理规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理（即不短于三年分期摊销），但一经选定，不得改变”。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括职工的工资薪金、职工福利费、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。企业的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。

上述文件对于开办费的税前扣除问题有三项较为宽松的规定。①筹建期有弹性，自批准筹建之日起可以到正式生产正式经营，也可以到试生产、试营业，由企业自行掌握；②开办费的摊销期限有弹性，“不短于三年分期摊销”，可以是三年，也可以是四年、五年或更长期间，由企业自行掌握；③对于分期摊销的摊销方法，文件没要求平均摊销，只要不间断摊销，每年摊销金额可大可小，由企业自行掌握。

新成立的企业何时起算开始生产经营呢？长期以来，房地产开发企业一般是把开始基础工程施工的日期做为开始生产经营。但是，实际情况是，房地产企业取得土地使用权后，便开始进行项目开发前的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、项目部筹建、场地通平等项开工前的准备工作，已经开始房地产的开发建设，应当作为生产经营的开始。把开始生产经营日期提前到取得土地使用权，就是把原来计入“开办费”的那部分费用列入“开发成本-前期工程费”，可以享受到计算土地增值额的30%的加计扣除政策。

《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号，现已废止）第二条关于实际经营期起始日期的确定问题曾经规定：“专业从事房地产开发经营的企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为实际开始生产、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为的实际开始生产、经营之日”。虽然这个文件现已废止，但是，文件给人们一个提示，房地产开发企业取得土地使用权之后即已经开始生产经营。房地产开发企业在取得土地使用权之后所做的一系列工作，包括水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、项目部筹建、场地通平等项工作恰好符合《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条关于“开发成本——前期工程费”核算内容的规定。

【例7-14】某房地产开发公司于2010年1月取得一宗土地使用权，支付土地出让金5600万元，规划为普通标准住宅。然后，公司开始办理土地使用权过户的手续，搞水文地质勘察测量、规划设计、进行“场地通平”等项前期准备工作。该小区规划为普通标准住宅，一直到2011年3月各项手续办理齐全，取得了“施工许可证”，开工施工建设。在这期间发生费用400万元，财会部经理原来从事工业企业的会计工作，将这部分费用作为开办费处理，计入“长期待摊费用——开办费”，留待以后分配计入“管理费用”中。工程经过近二年的施工，于2012年12月末竣工。开发成本10400万元，可售面积40000m²，以每平方米均价6800元对外销售，2013年9月末，房产全部售出，符合应当进行清算的规定。这期间又发生期间费用300万元，借款利息890万元，但不能取得银行借款证明。请计算应交土地增值税。

【案例分析】土地增值税的计算：

（1）销售收入总额=6800×4=27200（万元）

（2）扣除项目金额=（5600+10400）×130%+27200×5.5%

=20800+1496=22296（万元）

（3）增值额=27200-22296=4904（万元）

（4）增值率=4904÷22296×100%=21.99%

适用税率30%，速算扣除率为0(www.xing528.com)

（5）应交土地增值税=4904×30%-0=1471.2（万元）

筹划方案

该公司取得土地使用权之后发生的费用计入了“长期待摊费用——开办费”，摊销时计入管理费用，对开发成本没有拉动作用。如果该公司在取得土地使用权之后发生的费用为400万元，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）的规定进行账务处理，计入“开发成本——前期工程费”，在土地增值税清算时按照130%计算扣除，就会影响土地增值税的增值额，拉动增值率下降，从而影响土地增值税的应纳税额。

土地增值税的计算：

（1）销售收入总额=6700×40000=27200（万元）

（2）扣除项目金额=（5600+10400+400）×130%+27200×5.5%=21320+1496=22816（万元）

（3）增值额=27200-22816=4384（万元）

（4）增值率=4384÷22816×100%=19.21%

普通标准住宅当增值率不大于20%时，免征土地增值税，少缴土地增值税1471.2万元。

结论

最近几年，由于国家对大城市的房地产进行宏观调控，有些房地产开发公司开始向中小城市发展。在中小城市取得土地使用权之后，当地政府为了本地的经济利益，往往不允许房地产开发企业设立分公司，而要求设立独立的法人单位，这时，如何核算开办费就显得十分重要。开办费筹划法在无涉税风险的前提下，可以帮助房地产开发企业节省土地增值税的支出。