土地增值税清算大成：非房地产企业转让房地产土地的会计核算

无形资产准则应用指南要求：企业“自行开发厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理”。所以，非房地产开发企业的土地使用权应当在“无形资产”科目核算，建筑物应当在“固定资产”科目核算。企业转让国有土地使用权和地上建筑物的，核算应交土地增值税，应当在“固定资产”、“固定资产清理”、“无形资产”等科目中反映。

（1）转让房产等固定资产时，

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

取得转让收入时，

借：银行存款

贷：固定资产清理

计算土地增值税时，

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交土地增值税

上缴土地增值税时，

借：应交税费——应交土地增值税

贷：银行存款

（2）转让国有土地使用权时，按实际收到的款项等，借记“银行存款”等科目，按照已经计提的累计摊销额，借记“累计摊销”科目，按应支付的土地增值税额，贷记“应交税费——应交土地增值税”、“银行存款”等科目。按土地的账面余额，贷记“无形资产——土地使用权”，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目，或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”。

【例4-4】联华商贸有限公司于1997年12月取得一项土地使用权，支付土地出让金1000万元，用于建造商场。经过3年的建筑施工，商场于2000年12月投入使用（已经取得全部发票），商场建设投资3000万元。按土地管理办法规定商业用地的使用年限为40年。税法规定固定资产折旧年限20年。由于营业规模扩大，联华公司又另建新商场。2009年12月，将原商场转让。经评估，土地使用权公允价值为2000万元，商场公允价值为4000万元，转让款项已经收讫。假设固定资产净残值为零。

【案例分析】

1.应交土地增值税的计算

房产原价总额=土地使用权原价+房产原价=1000+3000=4000（万元）

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）文件规定：“税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条规定的取得土地使用权所支付的金额和新建房及配套设施的成本，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。”该公司房产建成使用已满9年，可以按照5%×9=45%加计扣除。

扣除项目金额=4000×（1+45%）+（2000+4000）×5.5%=5800+330=6130（万元）

增值额=6000-6130=-130（万元）

增值额为负数，该公司转让土地使用权和房产不征收土地增值税。

2.转让土地使用权应交税费计算

土地使用权原价1000万元，按40年摊销，每年摊销25万元，已经摊销12年，累计摊销额300万元，余额700万元。转让收入2000万元。

（1）营业税及附加

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”该公司转让土地使用权可以差额缴纳营业税。

应交营业税及附加=（2000-1000）×5.6%=56（万元）

（2）印花税

应交印花税=2000×0.05%=1（万元）

（3）土地使用权转让利得=2000-56-1.0-700=1243（万元）

借：银行存款2000万元(www.xing528.com)

累计摊销300万元

贷：应交税费——应交营业税50万元

应交税费——应交城建税3.5万元

应交税费——应交教育费附加1.5万元

应交税费——地方教育费附加1.0万元

银行存款（印花税）1.0万元

无形资产——土地使用权700.0万元

营业外收入——处置非流动资产利得1243万元

3.转让房产应交税费计算

房产原价3000万元，已经计提折旧9年，累计折旧1350万元，固定资产净值1650万元，转让收入4000万元。

（1）营业税及附加

应交营业税及附加=4000×5.6%=224（万元）

（2）印花税

应交印花税=4000×0.05%=2（万元）

（3）固定资产清理利得=4000-1650-224-2=2124（万元）

借：固定资产清理1650万元

累计折旧1350万元

贷：固定资产3000万元

借：固定资产清理226万元

贷：应交税费——应交营业税200万元

应交税费——应交城建税14万元

应交税费——应交教育费附加6万元

应交税费——地方教育费附加4万元

借：固定资产清理（交印花税）2万元

贷：银行存款2万元

借：银行存款4000万元

贷：固定资产清理4000万元

借：固定资产清理2122万元

贷：营业外收入——处置固定资产利得2122万元

表4-7 借款利息统计表