开发产品成本项目核算：土地增值税清算

（一）土地征用费及拆迁补偿费

土地征用费及拆迁补偿费是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

在31号文件之前，没有一个文件把开发产品的“土地征用费及拆迁补偿费”规定得如此清晰、完整、具有可操作性。

应当注意的是，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第四条规定：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除”。已经计入开发成本的土地闲置费，在土地增值税清算时应当予以剔除。

（二）前期工程费

前期工程费是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

核算本项费用项目关键是掌握“开发前期”，对于“场地通平”中的道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明等社区管网工程，如属于临时性的则计入“前期工程费”，如属于永久性的，应区分小区外或小区内的，小区外的计入“前期工程费”，小区内的则属于“基础设施建设费”。

（三）建筑安装工程费

建筑安装工程费是指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

开发产品的施工方式有出包、自营、委托代建等。在出包方式中，可以是包工、包料或包工、包料、包设备，也可以由建设方提供材料或设备（俗称“甲供材料”），其费用都可以直接计入开发产品成本。

（四）基础设施建设费

基础设施建设费是指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

（五）公共配套设施费

公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠予地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

公共配套设施费的核算应当掌握以下几点：

（1）属于非营利性且产权属于全体业主的（提示：在房产销售合同中予以明确），或无偿赠予地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定，分配到可售面积中去。

（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠予地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

需要注意的是“未明确产权归属”的房产，不是规划部门未予以明确，而是个别房地产企业老板装糊涂，把本属于配套设施的房产想据为己有，最后，不但房屋产权没得到，相关费用也没得税前扣除。

（3）企业在开发区内建造的邮电通信、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

城市在不断向周边扩大，扩大到郊区时有些配套设施一时跟不上，例如学校、医院等，特别是学校。再好的开发小区如果没有学校也很难居住，在城市规划中要求房地产企业建一所学校，部分资金政府给予补偿，差额部分房地产开发企业承担。在企业所得税应纳税所得额计算时，这部分差额可以扣除。

【例3-1】甲房地产公司开发的某新建小区地处郊区，城市配套设施比较差，为提高小区的服务功能，规划建设一所学校。土地由市政府无偿划拨，建设投资4000万元由甲公司筹集，在小学校交付时，市财政局同意用教育经费给予补偿3400万元，补偿款已存入银行，其余由甲公司自行解决。

【案例分析】

（1）收到补偿款

借：银行存款3400万元(www.xing528.com)

贷：开发产品3400万元

（2）抵扣后的差额应计入“营业外支出”，调整当期应纳税所得额，不需要做捐赠处理。

借：营业外支出等600万元

贷：开发产品600万元

应当注意的是，调整当期应纳税所得额的600万元仍然属于无偿赠予地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出，属于该项目的配套设施费，土地增值税清算时，应当作为配套设施费分配计入有关可售面积成本中，否则会形成多交土地增值税。

但是，对于房地产开发企业建设的学校，个别税务机关还提出，学校是建在小区外而不符合31号文件规定的“企业在开发区内建造的邮电通信、学校、医疗设施”，应当视同捐赠处理，征收税款。如遇到这种情况，房地产开发企业可以与当地政府协商，先把土地无偿划拨给房地产开发公司，成为开发项目的一个组成部分，学校建成之后，再无偿移交给教育主管部门，在这个过程中也是免税的。

（4）利用地下基础设施形成的停车场所，如果设计规划中规定的是独立的、有产权的车库，应当作为开发产品核算；如果利用地下人防工程建造的车库，应作为公共配套设施进行处理。

（六）开发间接费

开发间接费是指房地产企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括项目管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

本成本项目新增了工程管理费、项目营销设施建造费。

为了加强开发项目的管理，房地产开发公司一般应当设立“项目管理部”，配备适当的管理人员，其相关费用在“开发间接费”中核算，“开发间接费”属于直接成本，在计算土地增值税扣除项目金额时可以享受30%的加计扣除。

“工程管理费”包括工程监理费、工程预决算的审查费、咨询费、工程质量鉴定费、工程竣工验收费用等。

“项目营销设施建造费”是指售房部、样板房的建设费用。无论是独立的售房部、样板房，还是利用商品房经过装饰后修建的售房部、样板房，以及自建营销房屋的装修费和租用营销房屋的装修费，其费用均一次性计入“开发间接费——项目营销设施建设费”中。

目前，各房地产开发企业项目营销设施的建造情况大体可以分为以下几种类型：

（1）项目规划内的商店、会所等，暂时作为售楼部或样板房使用，小区售完之后再对外出售或经营的房产。这类房产先在“开发成本”科目核算，包括装修费用，建成后转作“开发产品”科目，以后可以对外出售，或者房地产开发企业对外经营。

（2）项目规划内的写字楼等，暂时用作售楼部或样板房，小区售完之后房地产开发企业自身使用。这类房产先在“开发成本”科目核算，包括装修费用，建成后转作“开发产品”科目，开始作为售楼部或样板房使用时转为“固定资产”科目，次月开始计提折旧，折旧费用计入“开发间接费”科目中。

（3）项目规划内的如会所、物业管理用房等，暂时用作售楼部或样板房，小区售完之后产权归全体业主。这类房产先在“开发成本——建筑安装工程费”核算，包括装修费用，建成后转作“开发成本——公共配套设施费”，作为售楼部或样板房使用，小区竣工验收之后计算成本时，分配计入可售面积的成本中。

（4）将规划建造的商品房装修成售楼部或样板房。这种情况一般是把商品房一楼的商铺装修成售楼部，楼上装修几套房屋作为样板房，其全部装修费用计入开发成本。

（5）不可以对外出售的临时建筑作为售楼部和样板房。这种房产是在规划之外的临时建筑，全部建筑成本，包括装修费计入“开发间接费”。小区售完之后，该临时建筑要拆除，其变价收入冲减“开发间接费”。

（6）经营租赁的营销设施租金和装修费的核算。经营租赁的营销设施其租金按照租赁期限均匀计入“开发间接费”。装修费用先计入“长期待摊费用”，开始使用的次月起，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销，计入“开发间接费”。

有的房地产开发公司提出，在装修样板房时，可否把为样板房购置的家用电器、家具计入装修费用？回答是：不可以。因为各个企业均有财务管理制度，制度中对固定资产、低值易耗品的标准均有规定，为样板房所购置的家用电器、家具等，属于固定资产的计入“固定资产”科目核算，属于低值易耗品的计入“低值易耗品”科目核算，固定资产的折旧，低值易耗品的摊销可以计入“销售费用”科目。

31号文件第二十一条规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。所以，房地产企业可以在“开发间接费”中增加一个三级科目——“借款费用”，对开发产品建造期间发生的借款费用进行归集，待核算土地增值税扣除项目金额时，再按照《土地增值税清算管理规程》第二十七条的规定，将利息支出从房地产开发成本中剔除。