土地增值税清算大成的介绍

2006年12月28日，国家税务总局下发了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简称“187号文件”），部署在全国范围内开展对房地产开发企业土地增值税实行清算的工作。

该文件下发之后，在房地产界引起强烈的反响。187号文件要求自2007年2月1日起在全国范围内对房地产开发企业的土地增值税进行全面清算工作，并将对房地产企业的纳税情况适时开展税收专项检查。这意味着拖延了13年而没有贯彻执行到位的《土地增值税暂行条例》及其实施细则将得以严格执行。房地产开发企业土地增值税实行多年的“预征制”即将结束，房地产开发企业将迎来土地增值税的“清算”时代。

在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大比重，是一个不可轻视的税种。土地增值税课税对象是指有偿转让房地产所取得的增值额，增值额的计算、申报和清算涉及收入总额及扣除项目金额的确认和计量，税前扣除方法和评估方法、超率累进税率计算等，所以说它又是一个时间跨度大、计算复杂、申报审核严格的直接税种。目前，房地产开发企业面对国家土地增值税全面清算的征管模式，正确理解和应对分类清算政策、灵活运用税收优惠、准确计算增值额、全面掌握申报流程和审核重点、熟练掌握纳税筹划技巧、防范涉税风险等等，已成为房地产开发企业管理层亟须解决的问题。

（一）土地增值税的清算单位

（1）以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。

（2）对分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

（3）开发项目中同时包含不同类型房地产的，应当分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。《房地产开发企业会计制度》（财政部[1993]财会字第02号）文件规定，企业应根据本企业的经营特点，选择本企业的成本核算对象。房地产开发企业一般以每一独立编制设计概算和施工图预算的单位工程作为成本核算对象，即以每栋独立的房屋作为成本核算对象；对同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近，并由同一施工队伍施工的群体开发项目，也可合并作为一个成本对象。这种成本核算方法在计划体制下是可以的，现在是市场经济，不同类型的房产因其房产类型不同、结构不同、装饰不同、功能不同等而导致其售价存在较大差异，税法要求按照不同房产类型，分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。最突出的问题是商铺的土地增值税清算，财会部门把所有类型的房产都作为一个成本核算对象，平均计算开发成本，计算土地增值税。商铺售价一般较高，开发产品的成本平均计算，会使得商铺的增值额很大，增值率很高，适用较高税率，多交很多土地增值税。究其根源，是现有的成本核算办法已经无法满足新的税收征管的需要，开发产品的成本核算方法必须改革。房地产企业应当按照不同类型的房产，分别核算开发成本，否则，房地产开发企业销售的商铺会多交土地增值税，销售建造的普通标准住宅也不能享受到税收优惠政策，误交土地增值税。

2010年以来由于加强了土地增值税的清算管理工作，有的省市已经对土地增值税的清算单位做出比较明确的规定，例如，《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）文件规定：“确定土地增值税清算单位时，地方税务机关应以发改委审批、备案确定的房地产开发项目作为清算单位。对于分期开发的项目，地方税务机关应以住建部门或国土规划部门下发的《建设工程规划许可证》确定的分期建设项目作为清算单位”。

房地产开发企业应当把分期开发的项目，通过《土地增值税项目登记表》向主管税务机关报备。

（二）土地增值税的清算条件

1.应当进行土地增值税清算的项目

归于此类的清算项目，一般都是在本公司已经结束的房地产开发项目。

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的。

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的。

（3）直接转让土地使用权的。

凡符合应办理土地增值税清算条件的纳税人，应在规定日期（90天）内向主管地方税务机关提出清算税款申请，并据实填写《土地增值税清算申请表》，经主管地方税务机关核准后，即可办理税款清算手续。纳税人清算土地增值税申请不符合受理条件的，税务机关不予核准，将有关资料退回纳税人，并说明理由。应进行土地增值税清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《税收征管法》有关规定处理。

2.主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。

开发项目达到上述标准的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算，未转让的部分在实际转让时再进行土地增值税的纳税申报。

(2)取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。

此项规定主要是针对有的房地产企业借口整个项目未销售完毕而不进行土地增值税清算的情况，当取得销售（预售）许可证满三年时，税务机关可以要求企业对已经销售的部分进行清算。

(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

这是一项常规业务，企业在向T商行政机关办理注销T商登记之前，应当先与税务机关结清所涉及的所有税款（包括土地增值税）并注销税务登记，取得税务机关签发的注销税务登记的证明后才允许注销工商登记。

(4)省税务机关规定的其他情况。

此项规定是国家税务总局对省级税务机关的授权，各省级税务机关可以根据本省土地增值税清算管理的需要，规定要求纳税人进行土地增值税清算的条件。例如北京市地方税务局在《北京市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》第六条规定：“经主管税务机关进行纳税评估发现问题后，认为需要办理土地增值税清算的房地产开发项目”，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

凡主管地方税务机关要求纳税人办理土地增值税清算手续的房地产开发项目，主管地方税务机关应签发《土地增值税清算通知书》送达纳税人。纳税人在接到《土地增值税清算通知书》之后，在规定时问（90天）内，填写《土地增值税清算申请表》报送主管地方税务机关，进入清算程序。经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

3.关于预售房产何时确认销售的问题

《土地增值税暂行条例》第十条规定：“纳税人应当白转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》第十五条规定：“根据条例第十条的规定，纳税人应按照下列程序办理纳税手续，纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。”

但是，上述所称向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报均属预交土地增值税。因为，纳税人在项目全部竣工决算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法准确计算土地增值税，《实施细则》规定，可以先预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理决算后再进行清算，多退少补。

在土地增值税清算的条件中有两个很关键的词：销售和转让。在应当进行土地增值税清算的条件中，规定的是“完成销售的”；在税务机关要求纳税人进行土地增值税清算的条件中，规定的是“已转让的房地产建筑面积”。笔者认为，两个词的实际含义是一样的，就是何时确认房地产销售是判断是否应当进行土地增值税清算的条件。由于，房地产开发企业销售房产一般是采用预售的形式，签订了《房地产预售合同》当然不能判断为是法律意义上的实际销售。对预售的房产何时确认销售，土地增值税的税收法规中并没有明确规定，房地产企业不妨采用企业所得税法判断销售确认的条件。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（一）项企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）对于预售房何时确认销售的问题规定：“房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额”。很显然，房地产开发企业预售的房产只要办理交付手续（或入住手续），应当计算应纳税所得额，要求把“预收账款”结转“主营业务收入”，同时，结转“主营业务成本”，也即是确认销售。

确认销售具有总结性的文件莫过于《国家税务总局关于印发<企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）>的通知》（国税发[2007]10号）第二条规定：“对外转让土地使用权和销售商品房的，应于土地使用权和商品房已经移交，并将发票结算账单提交对方时，确认收入的实现。”房地产开发企业转让房产确认销售的条件有两个：一是土地使用权和商品房已经移交，二是将发票结算账单提交对方，缺一项就不确认销售。此项规定解决了房地产企业两项确认销售的问题。赊销业务是先交房，按赊销合同约定时间开具发票确认销售；预售业务是先开具发票，在房产交付时即确认销售。

（三）视同销售和自用房地产的收入确定

（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、债务重组、非货币性资产交换等，发生土地使用权及地上建筑物转移的，应视同销售房地产，缴纳土地增值税。其收入额按下列方法和顺序确认：

1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

2）由主管税务机关参照当地、当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

应当注意的是，对于开发产品的视同销售，企业所得税与土地增值税的规定有所区别，187号文件没有把开发产品转作企业自用或对外捐赠、赞助列为视同销售。这是因为，企业把开发产品转作自用，没有发生土地使用权和地上建筑物的转让行为，不征收土地增值税。企业把开发产品对外捐赠或赞助，虽然发生了土地使用权和地上建筑物的转让，但是，开发企业并没有取得收入，也不属于土地增值税的征收范围。

开发企业将开发产品用于职工福利列为视同销售，征收土地增值税。是因为开发产品用于职工福利之后，已经不再是企业生产经营所使用的资产，脱离了企业这个会计（纳税）主体，不再属于本企业纳税管理的范围，不是企业会计核算的范围。同时，开发产品用于职工福利，例如托儿所、职工浴池等，资产的管理权属于工会，费用应由职工福利费来支付，所以应当作视同销售处理。

（2）房地产开发企业将开发的部分房地产用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，也不扣除相应的成本和费用。

按照《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得的收入征税。企业将开发的产品出租，不征税。这项规定明确了企业出租开发产品在征收土地增值税时不作为视同销售处理，在土地增值税的税款清算时不列收入，也不扣除相应的成本和费用。

（四）纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料

（1）土地增值税清算表及其附表（各地可根据本地实际情况制定）。(www.xing528.com)

（2）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

（3）辅助及证明材料：

1）项目竣工决算报表。

2）取得土地使用权所支付的地价款凭证。

3）国有土地使用权出让合同。

4）银行贷款利息结算通知单。

5）项目工程合同结算单。

6）商品房购销合同统计表。

7）商品房销售明细表。

8）预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。

9）主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

（4）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

需要说明的是，土地增值税清算时是否需要税务中介机构审核鉴证，税法并没有强行规定，而且，在《土地增值税清算管理规程》中将土地增值税的清算审核工作明确由主管税务机关承担，至于各企业清算项目是否由税务中介机构审核鉴证，可以征求主管税务机关，按照主管税务机关的要求去做。

（五）土地增值税清算项目的审核鉴证

土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。

税务师事务所从事土地增值税清算鉴证业务，应当遵从国家税务总局印发的《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号，以下简称《鉴证业务准则》）。以法律、法规为依据，按照独立、客观、公正原则，在获取充分、适当、真实证据基础上，根据审核鉴证的具体情况，出具真实、合法的鉴证报告。

税务师事务所按照《鉴证业务准则》的规定出具的鉴证报告，税务机关应当受理。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。

（六）土地增值税的核定征收

核定应纳税额是针对纳税人的一部分违规违法行为导致税务机关难以查账征收税款，而采取的一种补救措施。它也是一种征收税款的方式，是在正常的税款征收方式难以准确合理征收税款的前提下而采取的一种征税方法，对于保证国家税收及时足额入库、促使纳税人遵守税法规定正确纳税，具有一定的作用。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的有关规定，187号文件对房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

（1）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。房地产开发企业按照《会计法》的规定应当设置账簿进行会计核算，不报经批准，擅自不设置账簿的，属于违规行为。因此，应当限期改正，逾期不改的除予以处罚外，采取核定征收办法。

（2）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。我国会计法、税法及其他经济法规对账簿等会计资料的保管、销毁有明确规定，纳税人擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料，属于严重的违法行为，除按规定处理外，税务机关有权核定其应纳税额。

（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的。

账目混乱是指账簿记载不清、账据不符、账表不符，原始凭证、记账凭证等资料散失不全，收入、成本、费用、利润失真，又无法查清的，除进行相关处理外，税务机关可以核定征收税款。

（4）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的。

该条是指纳税人有经营行为，有应税义务，不按规定进行土地增值税的清算，而且，税务机关责令清算，仍然拒不清算的，已经属于违法行为，税务机关除核定征收之外，还要对其进行处罚。

（5）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

此种情况是纳税人在纳税申报时，通过少报收入，多列成本、费用，减少计税金额，达到少纳税的目的，属于虚假申报，偷逃税款，税务机关应当根据情况核定征收，并予以处理。

实际上核定征收是一柄双刃剑。一方面要求企业加强会计核算，及时准确地申报纳税，如果企业违反了《税收征管法》的有关规定，税务机关可以按规定对土地增值税采取核定征收；另一方面，也要求税务机关不得事先规定对房地产开发企业的土地增值税搞核定征收。

文件强调企业出现上述情况之一的，“税务机关按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税”。假设企业所在地区预征率明显偏低，而开发项目利润率很高，土地增值税清算时实行查账征收，就会出现适用税率明显高于预征率的情况。在这种情况下，就会出现企业争取按当地规定的预征率进行核定征收而逃避纳税。

为了正确执行核定征收的政策，《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）规定：核定征收必须严格依照税收法律、法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律、法规的要求，从严、从高确定核定征收率。

（七）清算后再转让房地产的处理

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时分类计算的单位可售面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

某类房产单位可售面积成本=该类房产开发成本÷该类房产可售面积

清算后再销售或转让时计算扣除项目的建造成本为

扣除项目的建造成本=某类房产单位可售面积成本×实际销售面积

扣除项目金额=130%×建造成本+营业税及附加

【例1-6】甲房地产公司开发的A小区，2012年已经达到土地增值税清算条件，向主管税务机关提出清算申请，进行了A小区的土地增值税清算。清算时，尚有部分非普通标准住宅待售，清算时经审核确认的“非普通标准住宅单位可售面积成本费用”为每平方米7860元。2013年1月份，销售房屋12套，销售面积1176m²，销售收入总额为16816800元，如何进行土地增值税的纳税申报？

【案例分析】扣除项目金额=（7860×1176）×130%+16816800×5.5%=12016368+924924=12941292（元）

增值额=16816800-12941292=3875508（元）

增值率=3875508÷12941292=29.95%

适用税率30%，速算扣除率为零。

应交土地增值税=3875508×30%-0=1162652（元）

根据《土地增值税暂行条例》第十条规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。

需要强调的是，土地增值税的清算与企业所得税年度汇算清缴不同，土地增值税是按项目清算，企业所得税是按年度进行汇算清缴。对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，只要不超过5年，企业做出专项申报及说明后，经主管税务机关确认，准予追补至该项目发生年度计算扣除。由于土地增值税是按开发项目进行清算，符合清算条件的房地产开发项目，在土地增值税清算时所计算的各类房产单位可售面积成本费用必须经过主管税务机关确认，清算之后再销售房产进行土地增值税纳税申报时，扣除项目金额必须按清算时分类计算的单位可售面积成本乘以实际销售面积计算。如果在土地增值税清算时有些成本、费用凭证不齐全漏计成本，清算之后取得成本费用的相关凭证，不允许重新调整单位可售面积成本费用、扣除项目金额，更不允许调整应纳土地增值税税额。

（八）土地增值税清算后应补缴的土地增值税不加收滞纳金

由于各地的土地增值税预征率普遍偏低，土地增值税清算时涉及补交以前年度的土地增值税，补缴的土地增值税是否征收滞纳金的问题，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第八条土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题规定：“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金”。