土地增值税清算大成：扣除项目金额确定

计算土地增值税的应纳税额，并不是直接对转让房地产所取得的收入征税。而是要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的余额计算征税（该余额就是纳税人在转让房地产中获取的增值额）。

转让房地产中获取的增值额是计算土地增值税的核心。因此，要计算增值额，必须确定扣除项目。房地产开发企业办理土地增值税清算时，计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则以及国家税务总局印发的一系列关于土地增值税的文件的规定执行。

土地增值税清算的有关文件规定：除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。一方面可以看出合法有效的凭证对土地增值税清算的重要性；另一方面，可以看出土地增值税清算时扣除的项目与企业所得税“开发成本”的成本项目有所不同。“开发成本”中的“土地征用及拆迁补偿费”在土地增值税清算时被分解成“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本——土地征用及拆迁补偿费”两个项目。会计核算的销售费用、管理费用、财务费用在土地增值税清算时合并为“房地产开发费用”，该项费用不是据实扣除，而是按一定比例计算扣除。“取得土地使用权所支付的金额”、“房地产开发成本”、“房地产开发费用”都是土地增值税清算的专用扣除项目，与企业所得税、会计核算有所差别。

税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括如下几项：

（一）取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。具体包括以下两方面的内容：

1.纳税人为取得土地使用权所支付的地价款

（1）如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金。

（2）如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金。

（3）如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的价款。

2.纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用

纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费等。

在《土地增值税暂行条例》及其实施细则中，没有规定契税如何扣除，这也是在计算扣除项目金额时一直存在争议的问题。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第一次规定了契税计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”，此项规定是否适用于土地增值税仍未确定。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）作出了明确规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

这样规定之后，在土地增值税清算时，契税不但可以计入“取得土地使用权支付的金额”计算扣除，而且，契税与其他“房地产开发成本”一样在计算土地增值税时可以享受30%的附加扣除（含房地产开发费用和财政部规定的其他扣除项目）。

（二）房地产开发成本

房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

1.土地征用及拆迁补偿费

土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、市政配套费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

（1）关于土地闲置费可否扣除的问题。《闲置土地处理办法》（中华人民共和国国土资源部令第53号，以下简称《办法》）规定：“闲置土地，是指国有建设用地使用权人超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满一年未动工开发的国有建设用地。

已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%，中止开发建设满一年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地”。

《办法》第十四条规定“闲置土地按照下列方式处理：

（一）未动工开发满一年的，由市、县国土资源主管部门报经本级人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《征缴土地闲置费决定书》，按照土地出让或者划拨价款的百分之二十征缴土地闲置费。土地闲置费不得列入生产成本；

（二）未动工开发满两年的，由市、县国土资源主管部门按照《中华人民共和国土地管理法》第三十七条和《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十六条的规定，报经有批准权的人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《收回国有建设用地使用权决定书》，无偿收回国有建设用地使用权。闲置土地设有抵押权的，同时抄送相关土地抵押权人”。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）文件规定，土地闲置费可以计入“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”中。

在土地增值税清算时，已经计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”中的土地闲置费可否扣除？《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除”。企业在计算土地增值税的扣除项目金额时，应当剔除已经计入“开发成本”中的土地闲置费。

土地增值税的清算是以房地产开发成本为基础，但是如何计算房地产开发成本，《土地增值税暂行条例》及其实施细则并没有完整、具体的核算办法，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）文件规定了比较切合房地产开发实际的成本核算办法。房地产开发企业在土地增值税清算时，房地产开发成本的核算可以按照企业所得税核算的计税成本为基础，对于计算企业所得税的应纳税所得额和土地增值税的增值额是有差别的，国家税务总局已经分别以文件做出了不得扣除的规定。土地闲置费就是这样处理的，即土地增值税清算时，把已经计入开发成本的土地闲置费予以剔除。

（2）对于安置动迁用房支出的计算问题。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条做出具体规定：

1）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

2）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费。

（注：国税发[2006]187号文件第三条第（一）款规定：“发生所有权转移时应视同销售房地产”计算收入）。

3）异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

在实际操作时，房地产开发企业与动迁户签订合同时，应当注明“异地购房安置，购房发票作为本合同的附件”。为了给被动迁户办理房屋所有权证，购房发票的户名应写被动迁户的姓名，把发票复印件作为合同的附件，允许税前扣除。

4）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

何谓“合法有效凭证”？一般来讲，房地产开发企业都会千方百计地去找发票，所交税费由房地产开发企业承担。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）文件规定：“拆迁补偿费是否实际发生，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应”。也就是说，支付给个人的现金补偿只要与拆迁合同、签收花名册、签收凭证与拆迁补偿款一一对应就可以扣除，不再强求发票。可以理解为根据房地产开发企业纳税实务所规定的切实可行的办法。

【例1-2】甲房地产公司在开发A小区过程中，动迁了一户商店。商店原有房产160m²，拆迁补偿协议规定，小区建成后甲公司为商店安置商业用房200m²。商店原有房产评估价值120万元，回迁用的商铺预计售价200万元，商店已经支付房价款80万元。

【案例分析】甲房地产公司的账务处理：

（1）动迁时，按原商店评估价值记账

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费1200000

贷：其他应付款——暂估动迁费1200000

（2）小区建成，商店回迁

借：其他应付款——暂估动迁费1200000

银行存款800000

贷：主营业务收入2000000

如房价有变动，按实际收取房款确认收入。

2.前期工程费

前期工程费包括项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

3.基础设施费

基础设施费是指在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

房地产开发企业在核算前期工程费、基础设施费时应当注意以下几点：

（1）前期工程费、基础设施费必须是真实发生的，预提的费用不得列入成本。

（2）要正确划分期间费用与开发成本，不得将销售费用、管理费用、财务费用记入前期工程费、基础设施费。

（3）多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，应按项目合理分摊。

4.建筑安装工程费

建筑安装工程费是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的材料费、建筑安装工程费。房地产开发企业在核算建筑安装工程费时，应当注意以下几点：

（1）以出包方式开发的，计入建筑安装工程费项目的成本费用应当以工程施工合同为基础，成本费用与工程决算报告、工程结算报告、审计报告的内容相符。

（2）房地产开发企业自购建筑材料的（又称甲供材料），自购建材费用应当分清会计主体，谁取得的发票计入谁的账，不得重复计入成本。

（3）以自营方式开发的，施工中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和开发间接费支出必须凭合法有效的凭证计入房地产开发成本。

（4）严格控制开发成本，参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额预算成本，保证建筑安装工程成本不出现异常现象。

（5）根据《营业税暂行条例》第十四条的规定，建筑安装劳务必须在劳务发生地缴纳营业税，取得项目所在地的建筑业发票，否则不得计算扣除。需要引起房地产公司注意的是单项出包的铝合金门窗、电梯、人防工程的安全门等，如果出包给有安装资质的制造厂商的，必须取得两张发票，一是销售商品的增值税发票，二是安装工程的建筑业发票，并且建筑业发票必须在项目所在地开具，否则，不得扣除。

（6）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

（7）房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

（8）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

清算项目可扣除金额=（多个项目共同成本费用÷多个项目可售总面积）×清算项目可售面积

（9）扣留的质量保证金必须取得发票才可以扣除。按照房地产行业的通常作法，在工程出包合同中普遍规定，房产竣工之后，开发企业按照工程决算价款3%～5%的比例扣留质量保证金，待房产保修期结束后再与建筑施工企业清算，多退少补。建筑施工企业对开发企业扣留的质量保证金应当开具发票，挂在“应收账款——质量保证金”科目。但是，有一些建筑施工企业经常会以没有收到工程款为由不开具发票，使得开发企业无法完整地计算“开发成本——建安工程费”。为解决这个问题，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件规定：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

关于房地产公司扣留施工企业质量保证金开具发票的问题，房地产开发公司与建筑施工企业各有说辞。建筑施工企业认为，现在有一些房地产公司是一个项目一个公司，如果施工企业开具了质量保证金的建筑业发票，作为“应收账款”处理，待保修期结束，施工企业找房地产公司要钱，这个公司可能因房产售完已经注销，没办法要到这笔钱，所以，施工企业一般是收到多少钱开多少钱的发票，质量保证金不给出具发票。房地产公司没有发票的质量保证金不得税前扣除，不但影响企业所得税的税前扣除，更会影响土地增值税的清算，使房地产开发企业多交税款，交税之后又很难退回。如何解决这个问题，在这里提出两点建议：

第一，在工程出包合同中作出如下规定：工程验收之后，甲方（房地产公司）可以扣留工程决算价款总额的3%～5%作为质量保证金，乙方（施工企业）对于甲方扣留的质量保证金，应全额开具发票。质量保证金用于工程保修期间，工程出现质量问题时，乙方不能及时到场维修的工程修理支出。工程保修期满，甲方与乙方及时对质量保证金进行结算，多退少补。否则，违约方必须承担经济责任和法律责任。

第二，请第三方开具付款保函。工程验收之后，甲方（房地产公司）扣留工程决算价款总额的3%～5%作为质量保证金，乙方（施工企业）对于甲方扣留的质量保证金，应全额开具发票。如果保修期满，甲方不予清算付款，由担保方向施工企业支付结余的质量保证金，然后，担保方依法向甲方追索应退还的质量保证金。

5.公共配套设施费

公共配套设施费包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：

第一，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

第二，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

第三，建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

需要指出的是，有些公共配套设施是房地产开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交，国家有关业务管理部门、单位给予一定的经济补偿，得到的补偿可以抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额仍应作为公共配套设施费处理。

6.开发间接费(www.xing528.com)

《土地增值税暂行条例实施细则》规定，开发间接费是指为直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）文件规定，开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括项目管理部门发生的管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

两个文件对开发间接费的费用项目存在差异。31号文件规定的工程管理费、项目营销设施建造费在《细则》中没有规定，工程管理费是指房地产公司委托监理公司进行工程管理而发生的费用。项目营销设施建造费是指本开发项目售楼部、样板房的建造费用。那么，这两项费用在土地增值税清算时可否扣除呢？可从以下三方面来分析：

（1）把“工程管理费、项目营销设施建造费”计入开发间接费是国家税务总局2009年3月6日印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定的。《土地增值税暂行条例实施细则》是1995年1月27日印发的，在法律效率上根据“新法优先原则”，新法优于旧法，应当执行31号文件。

（2）《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“开发间接费，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等”。按照立法本意，“工程管理费、营销设施建造费”都属于项目管理部发生的费用，应当作为《土地增值税暂行条例实施细则》文字中“等”的内容，计入开发成本。

（3）在开发产品成本核算方面，土地增值税暂行条例及其实施细则规定的并不完善，所以，房地产企业在开发产品的计税成本核算一般都是执行31号文件，31号文件出台后，对于土地增值税清算与企业所得税对成本扣除有差别的费用项目，国家税务总局分别发文做出不得扣除的规定，例如已经计入开发成本的土地闲置费、利息支出等均以文件明确，在计算土地增值税时不得扣除，而对于工程管理费和项目营销设施建造费至今没有文件规定计算土地增值税时不得扣除，可以理解为对这两个费用项目在计算土地增值税与企业所得税要求一致，可以扣除。

7.关于四个成本项目的扣除标准问题

在“房地产开发成本”的六个成本项目中，有四个成本项目的高低是具有可比性的，即前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用，另外两个成本项目不具有可比性，即土地征用及拆迁补偿费、公共配套设施费。在土地增值税清算时如何考核房地产开发成本，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条（二）项规定：“房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定”。

根据上述文件规定，北京市地方税务局下发了《关于土地增值税核定扣除项目金额标准有关问题的通知》（京地税地[2009]245号），文件规定：需要核定的四项成本金额按照《分类房产单位面积四项成本核定表》（见表1-2）确定。核定四项成本应按照房地产项目类型适用的核定标准，分别确定四项成本的扣除金额。其具体计算公式为

核定的四项成本=不同类型对应年代的核定单位成本×清算建筑面积

北京市地方税务局将根据情况不定期进行调整。未调整期间，2008年以后竣工的开发项目暂按2008年标准核定。

表1-2 分类房产单位面积四项成本核定表

说明：多层是指七层及以下的住宅或办公楼，高层是指七层以上的住宅或办公楼。

（三）房地产开发费用

房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。根据现行会计制度的规定，开发产品成本核算的方法采用制造成本法，管理费用等三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。需要强调的是，作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不是按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而是依据《实施细则》的规定标准，按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。

《实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和类似于工业会计的“制造成本”，在这里可称谓“建造成本”。可以这样讲，房地产开发费用按照建造成本的10%计算扣除。

《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）文件规定：“财务费用中的利息支出，凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用（指销售费用、管理费用、财务费用）的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除”。这里讲的“不能提供金融机构证明的”，包含两种情况：一是房地产公司自有资金很充足，没有借款，当然就没有借款证明，更没有金融机构借款证明，房地产开发费用可以按照取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的10%以内计算扣除；二是房地产公司没有向金融机构借款，而是向非金融机构借款，不能提供金融机构借款证明，只能提供非金融机构的借款证明，房地产开发费用也可以按照取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。总之，按照取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的10%以内计算扣除是房地产开发费用的最低扣除标准，当财务费用中的利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明时，利息据实扣除，全部房地产开发费用扣除金额就会超过取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的10%。

但是，土地增值税开征以来，对于计算扣除项目金额时利息支出如何扣除的问题，企业与税务机关一直存在分歧。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）对财务费用中利息支出的计算做出明确的规定：

（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他机构借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

需要加以说明的是，在制订土地增值税条例及其实施细则的当时，会计制度规定利息支出在财务费用核算，不计入开发成本。但是，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十五条规定“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本”。自2000年以来税法一直这样规定，为了保持土地增值税的增值额计算的一致性，《通知》重申“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除”。实际操作时，并不能真正调整到财务费用中去核算，而只是在计算增值额时把利息支出剔除，避免重复扣除。

把上述规定加以总结，得出如下结论：

（1）如果纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款利息证明的，其允许扣除的房地产开发费用为

实际支付利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%

注：利息最高不能超过按商业银行同类、同期贷款利率计算的金额。

（2）如果纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款利息证明的，其允许扣除的房地产开发费用为

（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%

这里隐含着实际支付利息只要能够按转让房地产项目计算分摊，并能提供金融机构贷款证明的，可以全额扣除，超过5%。

此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除，此项规定与企业所得税扣除规定明显不同，应引起注意。

【例1-3】假设有A、B、C三个房地产开发公司分别开发住宅小区，取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本均为5000万元。由于，自有资金的充裕程度不同，采用了不同的筹资方式。A公司自有资金比较充裕，开发过程中没有发生借款；B公司资信程度很好，开发过程中向银行借款4000万元，年利率6.48%，能够按项目分摊利息支出；C公司向非金融企业借款2000万元，年利率7.5%。请分别计算三个公司的房地产开发费用。

【案例分析】A公司计算土地增值税时，

可以扣除的“房地产开发费用”=5000×10%=500（万元）

B公司计算土地增值税时，

可以扣除的“房地产开发费用”=5000×5%+4000×6.48%=250+259.2=509.2（万元）

C公司计算土地增值税时，

可以扣除的“房地产开发费用”=5000×10%=500（万元）

C公司向其他非金融企业借款利息支出超过银行同期同类贷款利率1.02%，但是，由于税法规定“凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除”，只可以按10%计算房地产开发费用在税前扣除。

（四）与转让房地产有关的税金

与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

需要明确的是：房地产开发企业按照财务会计制度的有关规定，在转让房地产时缴纳的印花税已经列入管理费用中，故在此不允许重复扣除。这样一来，房地产企业与转让房地产有关的税金就是营业税、城市维护建设税以及教育费附加，所以本书对与转让房地产有关的税金简称为“营业税及附加”。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移收据所载金额的万分之五贴花）允许扣除。

最近几年，各地纷纷开征了地方教育费附加，由于在《土地增值税暂行条例实施细则》中允许扣除的项目无此项规定，应当理解为在计算土地增值税时地方教育费附加不得扣除。但是，土地增值税又是属于地方税，房地产公司也可以按照当地规定计算扣除。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）文件第十一条规定，对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

（五）财政部规定的其他扣除项目

对从事房地产开发的纳税人可按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，即按照取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本的合计加计20%扣除，也可以说，按照建造成本的20%计算扣除。

在具体计算财政部规定的其他扣除项目时，要区分以下情况进行计算扣除：

（1）房地产开发企业对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。

（2）房地产开发企业对取得土地使用权后投入资金，只进行土地的一级开发，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

（3）房地产开发企业对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。

（4）房地产开发企业对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得房地产产权时支付的价款、交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，不得计算加计扣除额，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖房地产的行为。

（六）旧房及建筑物的评估价格

旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以新旧程度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

重置成本价的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样楼层、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

根据《财政部 国家税务总局 国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》（财税字[1995]61号）、《国家税务总局关于土地增值税若干征管问题的通知》（国税发[1996]4号）和《国家税务总局 建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知》（国税发[1996]48号）的规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立的资产评估机构对有关房地产进行评估。这样规定，主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。

【例1-4】一栋房屋已使用近8年，建造时的造价为1000万元，按转让时的建材及人工费用计算，建同样的新房需花费2000万元，该房有六成新。

【案例分析】该房的评估价格为

2000×60%=1200（万元）

此外，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。

新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房，使用时间和磨损程度标准，国家税务总局授权各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。

北京市地方税务局《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（京地税地[2008]92号）第七条规定：“房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围”。

（七）关于转让旧房准予扣除项目的计算问题

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

但是，对于“每年”如何计算，上述文件没有明确规定，为此，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件补充规定，计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年（意味着不足6个月的不计算扣除）。

对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

上述《土地增值税暂行条例》第六条计算增值额的扣除项目包括：第（一）项规定是取得土地使用权所支付的金额；第（三）项规定是新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。

小结：计算土地增值税的核心是增值额。

增值额=销售收入总额-扣除项目金额，销售收入总额按实测面积计算。

扣除项目金额=建造成本+房地产开发费用+其他扣除项目+与转让房地产有关的税金=建造成本+10%建造成本+20%建造成本+营业税金及附加=1.3×建造成本+营业税金及附加

增值率=（增值额÷扣除项目金额）×100%

根据增值率选择适用税率。

应纳土地增值税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除率