土地增值税清算判定详解

根据以上三条判定标准，我们就可对以下若干具体情况是否属于土地增值税的征税范围进行判定：

（一）以出售方式转让房地产的

这种情况因其同时符合上述三个标准，所以属于土地增值税的征税范围。这里又分为三种情况：

（1）出售国有土地使用权的。这种情况是指土地使用者通过出让方式，向政府缴纳了土地出让金，有偿受让土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面等土地开发，不进行房产开发，即所谓“将生地变熟地”，然后直接将空地出售。这属于国有土地使用权的有偿转让，应纳入土地增值税的征税范围。

（2）取得国有土地使用权后进行房屋开发，然后出售的。这种情况即是一般所说的房地产开发。虽然这种行为通常被称作卖房，但按照国家有关房地产法律和法规的规定，卖房的同时，土地使用权也随之发生转让。由于这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，所以应纳入土地增值税的征税范围。

（3）存量房地产的买卖。这种情况是指已经建成并已投入使用的房地产，其房屋所有人将房屋产权和土地使用权一并转让给其他单位和个人。这种行为按照国家有关的房地产法律和法规，应当到有关部门办理房产产权和土地使用权的转移变更手续；原土地使用权属于无偿划拨的，还应到土地管理部门补交土地出让金。这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，应纳入土地增值税的征税范围。

（二）以继承、赠予方式转让房地产的

这种情况因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。这里又可分为两种情况：

（1）房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。

（2）房地产的赠予。房地产的赠予是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人的民事法律行为。但这里的“赠予”仅指以下情况：

1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠予直系亲属或承担直接赡养义务人的。

2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠予教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

房地产的赠予虽发生了房地产的权属变革，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠予不属于土地增值税的征税范围。

（三）房地产的出租

房地产的出租是指房产的产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。出租人虽取得收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让，因此不属于土地增值税的征税范围。

（四）房地产的抵押

房地产的抵押是指房地产的产权所有人、依法取得土地使用权的土地使用人作为债务人或第三人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移权属的法律行为。这种情况由于房产的产权、土地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更，房产的产权所有人、土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的抵押贷款，但实际上这些贷款在到期后是要连本带利偿还给债权人的。因此，对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。

（五）房地产的交换

这种情况是指一方以房地产与另一方的房地产进行交换的行为。由于这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按《土地增值税暂行条例》规定，它属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

（六）以房地产进行投资、联营

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作为入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。投资、联营企业将上述房地产再转让时，应征收土地增值税。

投资方以土地（房地产）作价对被投资企业进行投资，发生了国有土地使用权、地上建筑物及其附着物转移并取得收入的行为，应当征收土地增值税。但是，我国为了鼓励单位和个人进行股权投资，增加就业机会，发展社会经济，对以土地（房地产）进行投资入股的暂免征收土地增值税，待接受投资方再转让土地（房地产）时，应征收土地增值税。这不是一项免税政策，而只是递延纳税的规定，当接受投资方再转让土地（房地产）时，应当征收土地增值税。投资方以土地（房地产）投资时，没有征收土地增值税，就没有完成土地增值税的计税基础（注：所称计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额），被投资方转让该土地（房地产）计算扣除项目金额时，不应当按公允价值计量，而只能按照投资方原有账面价值进行计量。

【例1-1】2008年11月，甲公司（非房地产开发企业）通过招拍挂取得一项土地使用权，支付土地出让金4000万元，没进行任何开发。2010年1月，按照评估价值5000万元对乙公司进行投资，乙公司对该土地也没有进行任何开发，于2012年7月将该项土地使用权转让，评估价值6000万元。请分析，乙公司转让该项土地使用权时，计算企业所得税的扣除项目金额与计算土地增值税的扣除项目金额有何差异？(www.xing528.com)

【案例分析】根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业以非货币资产投资，应当视同销售，计算应纳税所得额，缴纳企业所得税，甲公司土地使用权投资转让所得额为1000万元（5000-4000），按此计算缴纳企业所得税，该土地使用权在企业所得税方面完成了计算基础。乙公司可以按5000万元计入“无形资产”科目，计税基础等于账面价值，也就是5000万元。2012年7月，乙公司转让该项土地使用权，评估价值为6000万元，计算企业所得税的应纳税所得额时允许扣除的计税基础是5000万元。但是，由于甲公司对乙公司投资时，没有交纳土地增值税，该项土地没有完成土地增值税的计税基础，土地增值税的计税基础仍然是4000万元，乙公司转让该项土地，计算土地增值税的扣除项目金额时，只能按照投资方原有账面价值4000万元计算扣除项目金额。

（七）合作建房

对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

合作建房，是指由一方（简称甲方）提供土地使用权，另一方（简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的基本形式是土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分房屋的使用权，发生了销售不动产的行为。在这一交换中，甲方单纯地转让了土地使用权，乙方单纯地销售了房产，都不符合土地增值税征收的范围。所以，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。但是，地随房走，房依地建，土地和房屋不可分割，按照《物权法》、《城市房地产管理法》等规定的“房地一致”原则，甲、乙任何一方将来转让房地产时，将征收土地增值税。

这里有一点必须说明的是，甲、乙双方在合作建房的过程中，均没有缴纳土地增值税，没有完成土地增值税的计税基础。将来在转让房地产征收土地增值税时，土地的扣除金额只能按照甲方取得土地使用权的初始成本计算，房产的扣除金额只能按乙方的建造成本计算。这一问题，现行土地增值税的有关规定中并没有讲清楚，给纳税筹划留下了空间。

（八）企业兼并转让房地产

企业兼并中，被兼并企业将房地产转让到兼并企业中，发生了转让国有土地使用权及地上建筑物的行为，根据《土地增值税暂行条例》的规定，应当征收土地增值税。但是，如果经营不好的企业不是采取兼并重组而采取破产清算的办法，就会把职工推向社会，形成下岗失业人员，给政府安排就业造成压力。为此，我国的现行政策是鼓励企业重组兼并，妥善安置职工，对经营不好的企业采取兼并重组，把土地使用权和房产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税，待兼并企业再转让该房地产时，再征收土地增值税。在企业兼并过程中，被兼并方免征了土地增值税，没有完成土地增值税的计税基础，将来兼并方再转让该项房地产时，不能按公允价值计算扣除项目金额，而只能按照被兼并方原有账面价值计算扣除项目金额。

（九）房地产的代建房行为

代建房行为是指房地产开发企业接受建设单位委托，为建设单位建造房产的行为，房产代建的前提条件是：

（1）建房单位提供了自有土地使用权证书或以自己名义办理土地征用手续，并取得了相关的建设项目审批手续。

（2）房地产开发企业受托承办，把工程出包给建筑施工企业进行建筑安装施工，房地产开发企业进行工程组织与管理。

（3）建筑施工企业与建设单位进行工程决算，房地产开发企业进行审查；施工企业将建筑业发票直接开具给委托建房单位，建设完成后，由房地产开发企业将发票转交给委托建房单位。

（4）房地产开发企业向委托建设单位实行全额结算，并向委托建房单位收取代建手续费。

（5）在代建过程中，房地产企业不垫付资金。

这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发企业而言，虽然取得了代建费收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入（代理手续费）性质，不属于土地增值税的征税范围，不征收土地增值税。

（十）房地产的重新评估

为了正确体现国有资产的价值量，保护国有资产所有者和经营者、使用者的合法权益，企业的资产只有符合国务院《国有资产评估管理办法》（国务院令第91号，以下简称《办法》）规定的才允许进行资产评估。《国有资产评估管理办法实施细则》第六十二条规定：“集体企业资产评估可参照《办法》和本细则规定办理”。因此，在我国境内的企业进行资产评估，必须按照《办法》规定执行。资产评估范围包括固定资产、流动资产、无形资产和其他资产。

《办法》第三条规定：国有资产占有单位（以下简称占有单位）有下列情形之一的，应当进行资产评估：①资产拍卖、转让；②企业兼并、出售、联营、股份经营；③与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或者中外合作经营企业；④企业清算；⑤依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形。

《办法》第四条规定：占有单位有下列情形之一，当事人认为需要的，可以进行资产评估：①资产抵押及其他担保；②企业租赁；③需要进行资产评估的其他情形。

《办法》第五条规定，全国或者特定行业的国有资产评估，由国务院决定。

根据《办法》规定，企业根据业务的需要对房地产进行评估，应当符合《办法》规定。但是，评估之后可否调整房地产的账面价值呢？《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字[1995]25号）规定：资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。

所称法定重估是指《办法》第五条所规定的，由国务院决定的对全国或者特定行业进行清产核资中的国有资产进行评估。企业根据业务需要进行的资产评估不属于法定资产重估，也不属于产权变动所进行的重估，不能将资产重估增值入账，调增资产价值，已进行的账务处理，应当予以更正。

有时按照国家有关会计制度的规定，企业房产评估增加了房产的账面价值。这种情况下，房地产虽然有增值，但既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围，不征收土地增值税。但是，将来计算土地增值税扣除项目金额时，不得按评估价值计算，只能按评估前的账面价值作为计算土地增值税的计税基础。