存货期末计量方法实操指南

1.存货估计售价的确定

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别情况确定存货的估计售价。

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

【例1-25】2013年9月15日，宏成公司与顺发公司签订了一份不可撤销的销售合同。双方约定，2014年1月25日，宏成公司应按每台6 200元的价格（假定所称销售价格和成本均不合增值税）向顺发公司提供甲机器100台。

2013年12月31日，宏成公司甲机器的成本为56万元，数量为100台，单位成本为5 600元/台。

2013年12月31日，甲机器的市场销售价格为6 000元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。

根据宏成公司与顺发公司签订的销售合同规定，该批甲机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，甲可变现净值应以销售合同约定的价格62（6 200×100）万元作为计算基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例1-26】2013年11月1日，宏成公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同。双方约定，2014年3月31日，宏成公司应按每台10 000元的价格向丙公司提供乙机器150台。

2013年12月31日，宏成公司乙机器的成本为13.5万元，数量为150台，单位成本为9 000元/台。

根据宏成公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的乙机器的平均运杂费等销售费用为1 200元/台，向其他客户销售乙机器的平均运杂费等销售费用为1 000元/台。

2013年12月31日，乙机器的市场销售价格为12 000元/台。

在本例中，能够证明乙机器的可变现净值的确凿证据是宏成公司与丙公司签订的有关乙机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

根据该销售合同规定，库存的乙机器中的120台的销售价格已由销售合同约定，其余30台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（120台）的乙机器的可变现净值应以销售合同约定的价格10 000万元/台作为计算基础，而对于超出部分（30台）的乙机器的可变现净值应以市场销售价格12 000元/台作为计算基础。

乙机器的可变现净值

＝（1×120-0.12×120）＋（1.2×30-0.1×20）

＝105.6＋34

＝139.6（万元）。

（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

（4）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例1-27】2013年12月31日，宏成公司丙机器的账面成本为60万元，数量为10台，单位成本为6万元/台。

2013年12月31日，丙机器的市场销售价格为6.4万元/台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3 000元/台。

宏成公司没有签订有关丙机器的销售合同。

由于宏成公司没有就丙机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算丙机器的可变现净值应以一般销售价格总额61［（6.4-0.3）×10］万元作为计算基础。

（5）用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例1-28】2013年11月1日，宏成公司根据市场需求的变化，决定停止生产丁机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产丁机器的外购原材料——A材料全部出售，2013年12月31日其账面成本为50万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为3万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为0.5万元。

在本例中，由于企业已决定不再生产丁机器，因此，该批A材料的可变现净值不能再以丁机器的销售价格作为其计算基础。而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：

该批A材料的可变现净值＝3×10-0.5＝29.5（万元）

2.材料存货的期末计量

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。

（1）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例1-29】2013年12月31日，宏成公司库存原材料——B材料的账面成本为1 000万元，市场销售价格总额为800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品——戊机器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，2013年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——戊机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按1 000万元列示在2013年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。

【例1-30】2013年12月31日，宏成公司库存原材料——C材料的账面成本为100万元，单位成本为1万元/件，数量为100件，可用于生产100台乙机器。C材料的市场销售价格为0.8万元/件。

C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的乙机器的市场销售价格也下跌，由此造成乙机器的市场销售价格由1.5万元/台降为1.3万元/台，但生产成本仍为1.4万元/台。将每件C材料加工成乙机器尚需投入0.8万元，估计发生运杂费等销售费用500元/台。

根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。

首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：

乙机器的可变现净值＝乙机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费

＝1.3×100-0.05×100＝125（万元）。

其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：

乙机器的可变现净值125万元小于其成本140万元，即C材料价格的下降表明乙机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

最后，计算该原材料的可变现净值：(www.xing528.com)

C材料的可变现净值：乙机器的售价总额-将C材料加工成乙机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费＝1.3×100-0.8×100-0.05×100＝45（万元）。

C材料的可变现净值45万元小于其成本100万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值45万元，即C材料应按45万元列示在2013年12月31日资产负债表的存货项目之中。

3.计提存货跌价准备的方法

计提存货跌价准备的方法主要有以下几种，如图1-3所示。

图1-3　计提存货跌价准备的方法

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

企业在计提存货跌价准备时，通常应当以单个存货项目为基础。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准，比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

【例1-31】甲公司的有关资料及存货期末计量如表1-9所示，假设甲公司在此之前没有对存货计提跌价准备，且不考虑相关税费和销售费用。

表1-9　按存货类别计提存货跌价准备

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备

存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

（4）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

②企业使用该项原材料生产产品的成本大于产品的销售价格。

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（5）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

①已霉烂变质的存货。

②已过期且无转让价值的存货。

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

4.存货跌价准备转回的处理

（1）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值，应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

（2）企业存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

（3）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

【例1-32】2012年12月31日，宏成公司庚机器的账面成本为500万元，但由于庚机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

假定：（1）2013年6月30日，庚机器的账面成本仍为500万元，但由于庚机器市场价格有所上升，使得庚机器的预计可变现净值变为475万元。

（2）2013年12月31日，庚机器的账面成本仍为500万元，由于庚机器的市场价格进一步上升，预计庚机器的可变现净值为555万元。

本例中：（1）2013年6月30日，由于庚机器市场价格上升，庚机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25（500-475）万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75（100-25）万元，且小于已计提的存货跌价准备100万元。因此，应转回的存货跌价准备为75万元。

会计分录为：

借：存货跌价准备　750 000

贷：资产减值损失——存货减值损失　750 000

（2）2013年12月31日，庚机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备55（500-555）万元，但是对庚机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对庚机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。

会计分录为：

借：存货跌价准备　2 50 000

贷：资产减值损失——存货减值损失　250 000

5.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例，结转相应的存货跌价准备。