特殊销售商品业务核算实战手册

会计实务中，会遇到一些特殊的销售商品业务，如代销、预收款销售、以旧换新等。

1.代销商品

代销商品分别以下情况进行处理。

（1）收取手续费方式。

在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

【例1-18】宏成公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为120元。合同约定丙公司应按每件200元对外销售，宏成公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20 000元，增值税税额为3 400元，款项已经收到。宏成公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定宏成公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。

宏成公司的账务处理如下。

①发出商品时：

借：发出商品　24 000

贷：库存商品　24 000

②收到代销清单时：

借：应收账款　23 400

贷：主营业务收入　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　3 400

借：主营业务成本　12 000

贷：发出商品　12 000

借：销售费用　2 000

贷：应收账款　2 000

③收到丙公司支付的货款时：

借：银行存款　21 400

贷：应收账款　21 400

（2）视同买断方式。

视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例1-19】宏成公司委托顺发公司销售商品100件，协议价为100元/件，成本为80元/件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与宏成公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，宏成公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为1 700元。

根据本例的资料，宏成公司采用视同买断方式委托顺发公司代销商品。因此，宏成公司在发出商品时的账务处理如下：

借：应收账款　11 700

贷：主营业务收入　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　8 000

贷：库存商品　8 000

2.预收款销售商品

预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

【例1-20】宏成公司与顺发公司签订协议，采用预收款方式向顺发公司销售一批商品。该批商品实际成本为800 000元。协议约定，该批商品销售价格为1 000 000元，增值税额为170 000元；顺发公司应在协议签订时预付50%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。宏成公司的账务处理如下：

（1）收到50%货款时：

借：银行存款　500 000

贷：预收账款　500 000

（2）收到剩余货款及增值税额并确认收入时：

借：预收账款　500 000

银行存款　670 000

贷：主营业务收入　1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　170 000

借：主营业务成本　800 000

贷：库存商品　800 000

3.附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售，指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

【例1-21】宏成公司是一家机床销售公司。2013年6月1日，宏成公司向顺发公司销售1 000台健身器材，单位销售价格为2 500元，单位成本为2 400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，顺发公司应于7月1日之前支付货款，在11月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定宏成公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。宏成公司的账务处理如下。

（1）6月1日，发出健身器材时：

借：应收账款　2 925 000

贷：主营业务收入　2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　425 000

借：主营业务成本　2 000 000

贷：库存商品　2 000 000

（2）6月30日，确认估计的销售退回时：

借：主营业务收入　500 000

贷：主营业务成本　400 000

预计负债　100 000

（3）7月1日前，收到货款时：

借：银行存款　2 925 000

贷：应收账款　2 925 000

（4）11月30日，发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：

借：库存商品　400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　85 000

预计负债　100 000

贷：银行存款　585 000

如果实际退货量为800件时：

借：库存商品　320 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　68 000

主营业务成本　80 000

预计负债　100 000

贷：银行存款　468 000

主营业务收入　100 000

如果实际退货量为1 200件时：(www.xing528.com)

借：库存商品　480 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　102 000

主营业务收入　100 000

预计负债　100 000

贷：主营业务成本　80 000

银行存款　702 000

（5）11月30日之前，如果没有发生退货：

借：主营业务成本　400 000

预计负债　100 000

贷：主营业务收入　500 000

即与（2）的相反分录。

【例1-22】沿用【例1-21】的资料。假定宏成公司无法根据过去的经验估计该批机床的退货率，机床发出时纳税义务已经发生。宏成公司的账务处理如下。

（1）6月1日，发出机床时：

借：应收账款　425 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　425 000

借：发出商品　2 000 000

贷：库存商品　2 000 000

（2）7月1日前，收到货款时：

借：银行存款　2 925 000

贷：预收账款　2 500 000

应收账款　425 000

（3）11月30日退货期满，如果没有发生退货：

借：预收账款　2 500 000

贷：主营业务收入　2 500 000

借：主营业务成本　2 000 000

贷：发出商品　2 000 000

11　月30日退货期满，如果发生2 000件退货：

借：预收账款　2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　170 000

贷：主营业务收入　1 500 000

银行存款　1 170 000

借：主营业务成本　1 200 000

库存商品　800 000

贷：发出商品　2 000 000

4.同时销售商品和提供劳务交易

企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售空调的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

【例1-23】宏成公司与顺发公司签订合同，向顺发公司销售空调并负责安装。宏成公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000元，其中空调销售价格为9 800元，安装费为200元，增值税税额为1 700元。空调的成本为5 600元；空调安装过程中发生安装费120元，均为安装人员薪酬。假定空调已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。宏成公司的账务处理如下。

（1）空调发出时：

借：发出商品　5 600

贷：库存商品　5 600

（2）发生安装费用120元时：

借：劳务成本　120

贷：应付职工薪酬　120

（3）空调销售实现确认收入980 000元并结转空调成本560 000元时：

借：应收账款　11 500

贷：主营业务收入　9 800

应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　5 600

贷：发出商品　5 600

（4）确认安装费收入200元并结转安装成本120元时：

借：应收账款　200

贷：主营业务收入　200

借：主营业务成本　120

贷：劳务成本　120

【例1-24】沿用【例1-23】的资料，同时假定空调销售价格和安装费用无法区分。宏成公司的账务处理如下。

（1）空调发出时：

借：发出商品　5 600

贷：库存商品　5 600

（2）发生安装费用120元时：

借：劳务成本　120

贷：应付职工薪酬　120

（3）销售实现确认收入10 000元并结转成本5 720元时：

借：应收账款　11 700

贷：主营业务收入　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700

借：主营业务成本　5 720

贷：发出商品　5 600

劳务成本　120

5.以旧换新销售

以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。