纳税筹划实例集 销税企业需谨言

因为房地产开发产品可以实行预售，所以房地产开发的纳税发生时间与其他行业有明显不同。税收负担相对较大，因此房地产开发企业十分重视纳税筹划。但由于房地产开发产品的业务流程相对较短，其操作手段和方法一旦不完善就会落入逃避纳税的陷阱。

筹划故事

S房地产开发公司取得土地使用权，通过开发项目立项、规划、审批后，决定为某金融机构开发建造一个5000万元的办公大楼。该金融机构为了加快工程开发项目进度，可以及时按工程进度拨付预付款。按照预算，该项目完工前，S房地产开发公司可以获得开发项目的80%（合计4000万元）的预收款收入。按照税法规定，开发产品预收款收入需要缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加为：4000×5.5%（综合税费率）=220（万元）；需要预缴企业所得税为：4000×15%（当地规定预计利润率）×25%=150（万元）；需要预缴土地增值税为：4000×1%（按地方规定）=40（万元）。S房地产开发公司合计应缴纳税收410万元。

S房地产开发公司为了延迟缴纳410万元的税收，对此进行了纳税筹划。

S房地产开发公司与关联单位L公司签订了合作建房协议。协议规定，S、L双方合作开发金融机构的办公大楼项目，由S房地产开发公司提供土地使用权、L公司提供资金，合作开发项目实现的利润双方按规定比例分成。同时，L公司又与金融机构签订了委托建房协议。协议规定，金融机构委托L公司在S房地产开发公司提供的土地上建造办公大楼。金融机构直接将工程项目预付款项支付给L公司，不与S房地产开发公司发生资金往来。待工程完工结算验收合格后，金融机构再与S房地产开发公司签订购房合同，据此办理相关资产的产权转移手续。

2009年年初，三方开始在相关协议基础上进行操作。至2009年9月，L公司共收到金融机构支付的项目预付款4000万元，大部分已经由L公司直接支付给工程施工单位，余款也暂作为往来款处理。S房地产开发公司认为自己未分得任何收入，也没有在会计账簿上记载反映任何收支情况；L公司认为自己属于代收代付款项行为，也尚未获得实际结算收入，只是在账簿上反映了资金的往来情况。所以，双方均未就4000万元预收款申报缴纳税款。

税务认定

2009年10月，当地地税局稽查部门对房地产企业税收进行专项检查时，发现了这一情况。税务稽查部门认定，S、L双方之间的合作开发关系属于代理关系，不属于税法规定的合作建房关系。

其理由是：土地使用权只属于S房地产开发公司，且办理房地产开发项目的所有手续都是以S房地产开发公司的名义办理。S房地产开发公司委托L公司代建房屋，并且代收代付款项，双方之间名义上的合作建房，实质上属于一种代理建房关系，这在《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1003号）也作了明确规定。该文件在答复海口紫荆花园合作开发税收问题的请示中批复：“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房。”

据此，地税局稽查部门认为，L公司收取的4000万元预收款项实际上是S房地产开发公司的房地产项目开发预收款项，L公司支付的工程施工款项实质上是代S房地产开发公司付款。S房地产开发公司不在自己会计账簿上反映开发产品预收款收入情况，并且没有向税务机关申报缴纳税收，造成少缴营业税220万元、少预缴企业所得税150万元、少预缴土地增值税40万元。最终，税务稽查部门认定S房地产开发公司这种行为属于隐瞒收入造成少缴营业税收的逃避纳税行为，除要求S房地产开发公司补缴220万元营业税和滞纳金外，决定对其处以少缴220万元营业税一倍的罚款；但对S房地产开发公司少预缴150万元企业所得税和40万元土地增值税的行为，由于是预缴税款，只补税和加收滞纳金，不予处罚。

同时，税务稽查部门对L公司的纳税行为也进行了认定。如果L公司按照与S房地产开发公司的协议，自己提供资金参与利润分成，则属于一种资金借贷和代理建房双重关系，应按实际获得的分成收入，分别合理确定资金利息收入和代理收入数额，分别缴纳营业税和相应税收；如果L公司本身实际上没有提供资金，只是从购房者方代收代付资金，则仅属于代理关系。在本案例中，L公司实际上就是属于后一种代理关系，应按照代理服务业缴纳营业税及相关税收。如果L公司另外还从金融机构获得了受托建房收入，也属于代理服务业收入。(www.xing528.com)

政策分析

按照现行政策规定，房地产公司取得预售收入时，要按照税法规定缴纳税款或预缴税款。《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工并办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地税局根据当地情况制定。按照以上税法规定，房地产开发公司取得的开发产品预收款性质的所有收入，都应缴纳营业税并预缴企业所得税和土地增值税。

筹划点评

近年来，由于房地产市场的价格波动，使房地产企业的税收问题再次引起了人们的注意。其中，土地增值税的税收政策尤其如此。这里结合国家有关土地增值税的相关法规，对房地产企业规划土地增值税提出如下建议：土地增值税的纳税筹划空间很小。

根据《土地增值税暂行条例》及相关规定，目前可以收集到及可选用的不征、免征、暂免以及减征土地增值税的政策不是很多，归纳起来主要有以下三个方面内容。

（1）不征收土地增值税的对象，包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为和房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途，产权未发生转移的，不征收土地增值税。

（2）给予免征的条件或情形有两种：①纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。②因国家建设需要依法征用、收回的房地产。包括因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的。

（3）可以暂缓征收土地增值税的情况有三种：①对非房地产开发经营企业，以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的（对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税）。②对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的（建成后转让的，应征收土地增值税）。③在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。

此外，还有一些针对居民个人的土地增值税优惠。如个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税（居住未满3年的，按法规计征土地增值税）。对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

之所以说利用税收优惠政策进行土地增值税纳税筹划空间很小，是因为上述八项减免税政策中的三项是针对居民个人、两项是由于特定的原因、一项直接排除了房地产开发经营者。因此，作为房地产开发企业，需要根据自身情况，慎重纳税筹划土地增值税。