某集团公司的李老板最近十分后悔：由于纳税筹划不当，使一幢办公楼的销售多缴了数百万元的税款！事情的原委是这样的，最近，当地主管税务机关对该企业集团进行纳税评估时，发现该企业在转让不动产方面存在问题。
筹划故事
某市地税征管分局2008年3月在日常纳税评估中，发现某集团公司将位于繁华地段一幢10000m2的办公大楼，以账面原价1000元/m2的明显低价转让给下属子公司。该办公大楼建于2002年12月，2003年1月投入使用，当时办理房产证时按结算价1000万元的发票金额缴纳3%的契税30万元，2007年在转让时只按规定缴纳了营业税及附加，没有申报缴纳土地增值税。
税务处理
纳税评估人员发现情况后，立即向主管局长作了汇报。该地税征管分局派员经过详细调查核实，发现该办公大楼旁边同类楼出售价为5000元/m2。于是，该地税征管分局经查实其明显低价转让无正当理由后，按照同类房地产出售价格作为评估价格，按5000元/m2向该集团公司征收了营业税及附加和土地增值税，并要求企业调整相关账户。
政策分析
企业转让不动产，既要缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加和土地增值税，又要缴纳企业所得税。
一、涉税计算
1.营业税分析
根据《营业税暂行条例》销售不动产应按5%缴纳营业税，该集团公司应补营业税：10000×（5000-1000）×5%=2000000（元）。
2.城市维护建设税及教育费附加
该企业所在地城市维护建设税的适用税率为7%，教育费附加征收率为3%，因此应补城市维护建设税：2000000×7%=140000（元）；应补教育费附加：2000000×3%=60000（元）。
3.土地增值税分析
根据《土地增值税暂行条例》第九条的规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格征收：①隐瞒、虚报房地产成交价格的；②提供扣除项目金额不实的；③转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条关于转让旧房准予扣除项目的计算问题的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，该条例第六条第①、③项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。
该地税征管分局补征某集团公司土地增值税的计算过程如下。
流转环节的税收合计（营业税、城市维护建设税及教育费附加）：
2000000+140000+60000=2200000（元）
扣除项目：购买年度起至转让年度止每年加计5%计算的金额：
1000×5%×5=250（万元）
1000+220+250+30=1500（万元）
增值额=5000-1500=3500（万元）
增值额与扣除项目额比例=3500÷1500×100%=233%
土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%=4000×60%-1500×35%=2400-525=1875（万元）
合计补缴营业税和土地增值税=220+1875=2095（万元）
4.企业所得税分析
根据《企业所得税暂行条例》的规定，销售不动产收入应并入企业的应纳税所得额缴纳企业所得税，该集团公司此项交易应补企业所得税为（4000-2095）×33%=628.65（万元）。
企业合计应缴纳税费为
2095+628.65=2723.65（万元）
账务处理
借：本年利润——补缴税费27236500
贷：应缴税费——应缴营业税2000000
——城市维护建设税140000
——土地增值税18750000
——企业所得税6286500
其他应缴款——教育费附加60000
（由于当年查补，本应通过固定资产清理和营业外支出处理，但在汇算清缴前由于账户处理已经结束，简便起见，直接通过本年利润调整处理）
借：应缴税费——应缴营业税2000000
——城市维护建设税140000
——土地增值税18750000
——企业所得税6286500
其他应缴款——教育费附加60000
贷：银行存款27236500
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条关于土地增值税的预征和清算问题的规定，对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。为简便起见，此处滞纳金未作计算。不过，在实际征管中还需要考虑相应的滞纳金。
法律分析
由于该税案在征收年度内发生，由征管部门调查处理，可以不作处罚。如果涉及跨年度，由税务稽查部门查处，则必须按《税收征收管理法》的要求进行相应的处罚，并根据其情节追究相应的法律责任。
从本案可以说明，作为房地产开发企业，必须高度重视土地增值税的缴纳，积极配合当地主管税务机关做好土地增值税的清算工作。
筹划思路
转让不动产按照现行政策规定是需要缴纳许多税收的，在一般情况下，
如果进行适当的纳税筹划，企业还是可以从中获取一定的税收利益的。下面
我们举一个曾经作操作过的案例来做说明。
D房屋开发公司是C集团公司下属的一个子公司，为了进一步扩大经营
规模，2001年1月28日购置了一栋办公楼，价值1000万元。由于资金出现
问题，2006年5月，D房屋开发公司以3000万元的价格将这栋办公楼出售
给A公司，其应缴各项税费计算如下（城市维护建设税适用税率为7%，教
育费附加率为3%，不考虑其他费用）。
税法规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动
产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让
原价后的余额为营业额。D房屋开发公司应缴纳转让不动产的营业税为
（30000000-10000000）×5%=1000000（元）
应纳城市维护建设税、教育费附加合计为
1000000×（7%+3%）=100000（元）(www.xing528.com)
应纳土地增值税可按以下步骤计算。
转让这栋办公楼允许扣除项目金额合计为
10000000+1000000+100000=11100000（元）
转让这栋办公楼可以实现的增值率为
（30000000-11100000）÷11100000×100%=170.27%
大于100%，根据税法规定分别适用30%、40%、50%三档税率。按速
算扣除法计算，应缴纳土地增值税为
（30000000-11100000）×50%-11100000×15%=7785000（元）
当笔者听说这个情况之后，就开展了一系列市场运作活动，从而获得了
该纳税筹划业务。
筹划分析
以前，转让不动产和无形资产按转让环节实行道道征收营业税，所以在原政策条件下，不动产和无形资产不便于多次流动。但从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这就为不动产和无形资产的多次流动消除了政策障碍。
从土地增值税的规定特定来看，该税种适用超率累进税率，增值率越高，适用税率也越高。如果设法降低增值率，就有可能实现节税目的。由此可见，对于不动产转让活动而言，增加运营环节、降低增值率和适用税率是减轻土地增值税税负的有效途径。
筹划思路
D房屋开发公司可以先将这栋办公楼通过其他企业（如B公司。这里需要提醒纳税人注意的是，作为中转环节的B公司应当尽量避免是D房屋开发公司的关联企业）做一个流转环节，然后再以协议价格销售给A公司，具体做法如下。
第一个环节：以2000万元的价格将这栋办公楼销售给B公司，在本环节D房屋开发公司应纳税费如下所述。
应缴转让不动产营业税为
（20000000-10000000）×5%=500000（元）
应缴城市维护建设税、教育费附加合计为
500000×（7%+3%）=50000（元）
应缴土地增值税如下所述：
本环节的扣除项目金额=10000000+500000+50000=10550000（万元）
在本环节的土地增值率为
（20000000-10550000）÷10550000×100%=89.57%
在本环节应缴纳土地增值税为
（20000000-10550000）×40%-10550000×5%=3252500（元）
第二个环节，由B公司以3000万元的价格将这栋办公楼销售给A公司，B公司应纳税费如下所述：
应缴转让无形资产营业税为
（30000000-20000000）×5%=500000（元）
应缴城市维护建设税、教育费附加：
500000×（7%+3%）=50000（元）
应缴土地增值税如下所述。
该环节的扣除项目金额合计为
2000000+500000+50000=20550000（元）
该环节的增值率为
（30000000-20550000）÷20550000×100%=46%
该环节应缴纳土地增值税为
（30000000-20550000）×30%=2835000（元）
筹划归纳
将两个操作环节的应纳税额进行汇总，可以发现C集团的有关税收情况和纳税筹划结果。
应缴转让不动产营业税合计为
500000+500000=1000000（元）
应缴城市维护建设税、教育费附加合计为
50000+50000=100000（元）
通过纳税筹划，C集团公司实际缴纳土地增值税合计为
3252500+2835000=6087500（元）
筹划结论
通过以上计算和分析不难看出，虽然通过纳税筹划增加了一道纳税环节，但是并没有增加销售不动产和转让无形资产的营业税负担（低于买价出售除外），纳税筹划前后营业税、城市维护建设税、教育费附加合计负担110万元。但是，土地增值税的实际负担明显降低，比纳税筹划前下降了1693000元（7780500-6087500）。
注意事项
上海坤睿企业管理咨询有限公司的咨询专家认为，在实施上述纳税筹划方案时，企业需要注意以下三个问题。
（1）注意纳税筹划过程的完整性。通过关联企业进行整体纳税筹划时，不能违反《税收征管法》及其《实施细则》有关关联交易的限制性规定。因此，相关企业需要有超前意识，在可以预见的期限内，所纳税筹划的对象——土地或者不动产市场价格持续上涨的，并且计划将其转让的情况下，可以提前进行纳税筹划并进行相关的操作。首先以适当的价格在关联企业间进行销售，然后再销售给其他购买人。在转让过程中，不要将销售给关联企业的业务利润放得太低，从而防止出现避税嫌疑。
（2）注意政策运用的完整性。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条关于转让旧房准予扣除项目的计算问题的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，该条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。这里从纳税筹划故事解析简单方便的角度考虑，没有将此项政策考虑进去。
（3）注意转让环节应有适当的利润。事实上，只有在增值率超过50%时，土地增值税才存在纳税筹划的空间。
（4）产权转移时必须缴纳一定的费用，如过户手续费、印花税等。纳税人应当综合测算，在节约的税收与增加的费用之间进行分析，从而在降低税负的同时增加收益。
筹划点评
这是一个逆向思维的典型案例。人们普遍认为，增加纳税环节会增加纳税负担，而减少纳税环节往往能够起到减轻税收负担的作用。减少不必要的纳税环节是进行纳税筹划的基本方法之一。但是，纳税筹划是在一定政策条件下行动的结果，是减少纳税环节还是增加纳税环节，还要看纳税筹划对象所处的政策环境。
对于本案而言，我们所纳税筹划的对象是不动产（土地使用权）的转让这样一个具体事项。而与不动产转让有关的政策最近发生了变化，财税〔2003〕16号文件改变了原来对不动产转让实行每一个转让环节都全额征收营业税的规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这就是进行增加纳税环节达到纳税筹划节约土地增值税的依据。由此可见，纳税环节的增减对税收负担的作用并不是固定不变的，有时候适当增加纳税环节也能够减轻税负。
背景资料
《土地增值税暂行条例》第七条规定：土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
财税〔2003〕16号文件规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
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