房地产行业的纳税筹划一直是人们议论的热点话题，所以许多专家也在此花费了很大的精力。比如，这里的一篇案例《合作建房的纳税筹划》就经常困扰着笔者。常常有人因该案例与笔者交流，所以，我们在这里引用上海坤睿企业管理咨询有限公司的咨询专家提供的资料，同时对该纳税筹划故事解析一下。
某房地产开发有限公司（甲企业）与某工业企业（乙企业）合作建房。协议规定，乙企业向甲企业提供3000m2土地使用权，由甲企业负责开发商务楼一幢，乙企业按照该项目销售收入的20%参与分配。
房屋建成后，该项目实际销售收入为5000万元，乙企业分得利润1000万元。根据国税函〔1995〕156号文件的规定，乙企业提供土地取得的分成收入应按“转让土地使用权”税目缴纳5%的营业税。甲企业有关会计及税务处理如下。
乙企业提供土地使用权时，甲企业按照预计分成收入（假设为1200万元）作如下分录：
借：无形资产——土地使用权1200
贷：应付账款——乙企业（预估）1200
甲企业应将土地使用权的账面价值结转至“开发成本”，待房屋开发完成后，将“开发成本”全部结转至“产成品”，房屋全部对外销售后，按规定缴纳“销售不动产”营业税、土地增值税、城市维护建设税和教育费附加，并结转“产品销售成本”。
甲企业实际支付给乙企业1000万元时，乙企业应当给甲企业出具土地使用权转让发票，甲企业作如下分录：
借：应付账款——乙企业（预估）1200
贷：银行存款1000
产品销售成本200
乙企业有关会计及税务处理如下。
提供土地使用权时，按照预估收入作如下分录：
借：应收账款——甲企业（预估）1200
贷：递延收入1200
实际取得分配收入1000万元时，应作如下分录：
借：银行存款1000
递延收入200
贷：应收账款——甲企业（预估）1200
借：递延收入1000
贷：其他业务收入1000(www.xing528.com)
同时，按“土地使用权”账面价值结转“其他业务支出”。
乙企业应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加合计为1000×5%×（1+7%+3%）=55（万元）。
借：其他业务支出55
贷：应交税费——应交营业税50
应交税费——应交城市维护建设税3.5
其他应交款——应交教育费附加1.5
除此之外，乙企业转让土地使用权还需缴纳土地增值税。
筹划分析
上述合作建房业务属于常规操作，如果换一种纳税方案，其情况就会大不相同。
根据国税函〔1995〕156号文件的规定，如果乙企业提供土地使用权，甲企业出资金，共同成立丙公司，那么乙公司从丙公司取得的税后利润不用缴纳营业税。但这种方法在实际操作中并不可取，因为丙公司必须取得房地产开发资质，而取得房地产开发资质需要具备许多条件，办理这些手续通常情况下需要一年的时间。另外，这种合作方式也会给乙企业带来经营风险，如果丙公司亏损，乙企业将不能得到利润分配。
我们再来看另一种合作方法是否可行。根据财税〔2002〕191号文件的规定，从2003年1月1日起，以无形资产对外投资不征营业税，转让该项股权时也不再征收营业税。如果乙企业将该土地直接投资到甲企业，换取甲企业一定比例的股权，则乙企业也不用缴纳营业税。这种做法与前一种方法相比，解决了房地产开发资质问题，不必另外申请开发资质。但仅仅这样处理仍然没有解决乙企业存在的经营风险，与乙企业取得固定收入的计划不符。另外，乙企业投资于甲企业，会改变甲企业的资本结构，这需要得到甲企业原有股东的同意。如果乙企业同意最终以1000万元的价格将该项股权按比例（甲企业原股东所占甲企业股权的比例）转让给甲企业的原股东，则乙企业退出甲企业后，甲企业的资本结构仍然不变。最终结果是，乙企业以土地使用权对外投资，然后又将该项投资对外转让，实际上是提供了土地使用权，取得了1000万元的收益，节省了土地增值税、营业税及相关附加。
需要注意的是，采取第二种方案时，甲企业股东可能会担心乙企业恶意收购而不接受这种方案。但是，如果乙企业占有的股份不足以对甲企业施加重大影响，则甲企业的股东一般会接受这种方案。此外，采取这种方案，甲企业需要作两次变更登记，还要变更公司章程。这种方案之所以具有操作的可行性，主要是基于“以土地使用权对外投资不征营业税”这一税收优惠政策。
应当说明的是，前面的案例只是说明合作建房业务的规范操作，后面的纳税筹划方案分析则是从税收政策的角度分析其操作的可行性。企业合作建房业务能否按上述方法操作，应结合具体的情况而定。
笔者点评
“乙企业投资于甲企业，最终以1000万元的价格将该项股权按比例（甲企业原股东所占甲企业股权的比例）转让给甲企业的原股东。最终结果是，乙企业以土地使用权对外投资，然后又将该项投资对外转让，实际上是提供了土地使用权，取得了1000万元的收益，节省了土地增值税、营业税及相关附加。”的说法是错误的，因为我国税法规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
政策依据
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令〔1993〕138号）规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。有下列情形之一的，免征土地增值税：①纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；②因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）就营业额问题作出了新的规定，自2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。此通知同时对营业额减除项目凭证管理问题也作出了具体规定：自2003年1月1日起，营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。
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