“烫手山芋”减免税争取之前细思量

笔者曾于2011年写过一篇题为《减免税是馅饼还是陷阱》的文章，介绍了J面粉制造有限公司的涉税案例。情况是这样的：该公司是一家粮食加工企业，主要从事面粉的加工和销售，2005年度实现销售1.7亿元，是增值税一般纳税人。由于在生产面粉的过程中产生大量的麸皮，这种麸皮主要销售给当地的养鱼专业户。2001年年初，经有关部门鉴定为饲料，该企业在税收上享受免税待遇。但是，当地主管税务机关在2007年3月28日对其进行增值税纳税检查的过程中，发现该企业逃避纳税584308.63元。为什么会发生这样的情况呢？

提出问题

原来，由于当时我国农产品收购的进项税抵扣率为10%，而销项税的适用税率为13%。在这种情况下，该公司销售饲料享受免税待遇还是有利可图的。但是，于2002年1月9日下发的《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税〔2002〕12号）规定，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%，情况就发生了变化。仅以该公司2005年度的销售情况为例：全年购进小麦156078751.08元，实现面粉销售总额为120363780.33元（不含税价），免税产品麸皮销售总额为31447027.11元。这样，该公司全年销售免税产品麸皮应该缴纳增值税584308.63元。

政策分析

由此可见，该公司销售饲料享受免税待遇，不仅得不到好处，反而要倒贴税款，仅2005年就是58万元。为什么会出现享受免税待遇而实际上得不到实惠的现象呢？

在原政策条件下，作为一般纳税人的以农产品为原料的纳税人从农业生产者那里收购100元的农产品，如果以原价销售出去，则经营企业在采购环节所取得的增值税进项税额为：10元（100×10%），而销项税额为11.50元（100/1.13×13%），作为一般纳税人的经营单位经营100元农产品就应缴纳增值税1.5元。而在新的政策条件下，从农业生产者那里收购100元的农产品，如果仍以原价销售出去，则经营单位在采购环节取得的增值税进项税额为13元（100×13%），而在销售环节的销项税额仍为11.50元（100/1.13×13%），其中就存在1.5元的差额。也就是说，在新的政策条件下，作为一般纳税人的经营单位通过农产品生产者收购的农产品按原价每经销100元的农产品，不仅不用缴纳增值税，而且还可以获得1.5元的收益。

对于享受免税政策的以农产品作原料的生产和经营者来讲，情况就不同了。根据现行税法规定，销售免税产品的，在销售环节免征销项税额，同时，在购进环节发生的进项税额也不允许抵扣。这样，对于以农产品为原料的生产和经营者来讲，其购进农产品所含的进项税额在会计上就应该作“进项税额转出”处理。

J面粉制造有限公司是从事面粉的生产和销售的，其经营过程是：从农业生产者手中收购小麦，经过加工生产出面粉和麸皮。其中的麸皮作为饲料销售，该公司按照法定程序完成了免税申请手续，经省国税局批准享受免征增值税的税收优惠待遇。因此，该公司属于兼营免税项目的行为，每月都根据税法规定结转免税货物的进项税额（税务机关确认兼营免税货物的在计算免税货物的进项税额转出的公式为：全部进项税额×免税销售总额/全部销售收入）。从近几年的经营情况测算结果来看，该公司产品的销售毛利只有8.79%。公司的领导认为，因为享受减免税，公司每生产100元免税产品，实际就要倒贴税款4.21元，并且免税产品销售越多，公司的贴税额也就会越大。如果不享受免税待遇，企业就可以从国家税收上获得13%的“补贴”。这样看来，享受税收优惠反倒不划算了。

J面粉制造有限公司的免税问题在全国来讲并不是个例，其中所反映的问题值得我们深思。从增值税的原理来说，销售免税产品其进项税额应该转出，这在我国的其他免税产品销售过程中都是这样执行的，纳税人并未对这个操作原理提出异议。而作为免税农产品，其情况就有例外了，因为对于农产品的税法规定有其特殊性。我国税法规定，购进农产品按其买价作为计算依据扣除13%的进项税额，而在销售环节则以不含税销售额作为计算依据按13%计算销项税额，这就形成了“高扣低征”的现象。

当该税案处理结束之后，该公司的领导为了吸取教训，就提出放弃税收优惠的申请，却遭到当地主管税务机关的拒绝。企业是否可以主动放弃自己的权利？该公司的领导认为，我国税法规定，纳税人有申请减免税的权利。以此类推，纳税人也有不申请享受减免税的权利，进而换言之，也有申请不享受减免税的权利。况且，目前税法并没有规定生产和经营减免税项目的就必须享受减免税。相反，某项生产经营项目是否能够享受减免税政策，倒是应该经过纳税人申请和有关部门核准等必要程序的。鉴于以上认识，该公司决定在享受税收优惠和放弃享受税收优惠之间作出有利于自己的选择。

但是，当地主管税务机关并没有允许该公司使用这个选择权。主管税务机关的理由是：该公司的产品于2001年经过技术鉴定确认为饲料，可以申请减免税。同时，该公司也按照规定的程序申报享受减免税待遇，并得到省国税局的批准。因此，该公司可以按规定每年对减免税情况进行结算，但不能放弃减免税待遇。

筹划建议

从纳税人的角度讲，人们应该建立这样的概念：我国税收优惠政策的制定，是从一个区域或者一个行业的角度考虑的，有其宏观的意义。但对于某些纳税人而言，并不是所有的优惠政策都适合自己。纳税人面对一些税收优惠政策就应进行分析和纳税筹划：这个税收政策对本企业来说，是否具有实质性优惠？如果确实有优惠，我们就去争取享受；否则则要等一等，通过进一步分析和论证之后再说。

该项纳税筹划建议曾作为《中国税务报》微观纳税筹划专栏的头条发表。但是，目前的政策又有了新的变化：2009年1月1日以后实施的《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。”(www.xing528.com)

在此政策条件下，J面粉制造有限公司就可以放弃免税权。

筹划难点这是一个综合性纳税筹划问题。谁都希望自己的产品免除税收负担，但

如果企业享受免税待遇，与之相应的增值税进项税额也就不能抵扣。在这种

情况下，就要考虑增值税进项与销项的关系。本案例的操作难点有三点：

①作为企业人员对本企业的具体情况未必能够完整地把握；②对有关税收政

策的变化难以及时了解；③将企业的情况与税收政策的变化有机地结合起来

进行纳税筹划。

背景资料《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财

税〔2002〕12号）规定，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进

农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。2009年1月1日以后实施的《增值税暂行条例实施细则》第三十六

条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，

依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。