进行农业资源的综合开发，往往集种植业、捕捞业、养殖业、租赁（承包、承租）业、农产品初加工业和深加工业、旅游服务等行业于一体，涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、耕地占用税和印花税等诸多税种。农业综合开发涉及纳税筹划空间比较大的增值税项目主要是与种植业、捕捞业和养殖业等相关联的农产品初加工和深加工等产业。
Y肉品有限公司（以下简称Y公司）是增值税一般纳税人，以农产品为原料，主要从事生猪的饲养、屠宰、肉制品加工及销售业务。2011年出栏生猪50000头，当年生产取得分割肉销售收入为2000万元，肉制品销售收入为4000万元（加工生肉成本为2400万元）。企业主要扣除项目有电力、燃料、辅料及修理用备件等，合计允许抵扣进项税额为200万元。从Y公司的角度讲，如何操作才能在合法的前提下将税收负担降至最小呢？
政策分析
该公司从事的是生猪的饲养、屠宰、肉制品加工及销售业务，与此相关的税收政策主要有以下两个方面。
（1）《增值税暂行条例》第十六条规定：“农业生产者销售自产农业产品免征增值税。”其实施细则进一步明确规定，条例所称农业是指种植业、养殖业、林业、牧业和水产业，农业生产者包括从事农业生产的单位和个人。即对直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品免征增值税。
（2）《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税〔2002〕12号）规定：“从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。”
《财政部国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税〔2002〕105号）还规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照财税〔2002〕12号的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额。
筹划分析
上海某企业管理咨询有限公司的专家认为：对于Y公司来说，既可以采用饲养加屠宰“一条龙”经营模式，也可以根据有关业务流程分别成立独立核算的企业进行操作。
1.公司采取“一条龙”经营模式
在“一条龙”经营方式下，部分猪肉直接对外销售，部分经屠宰后移送肉品加工车间加工成各种肉制品后进入各大超市肉品柜。该公司应纳增值税额及增值税负担率计算如下：
（1）销售分割肉收入为2000万元按照“销售自产农业产品”免缴增值税。
（2）销售肉制品收入为4000万元应计提增值税销项税额为4000×17%=680（万元）。
（3）允许抵扣的进项税额为200万元。
（4）应缴纳增值税为680-200=480（万元）。
（5）销售肉制品增值税负担率为480/4000=12%。
2.“分割业务，分别核算”经营模式
在“分割业务，分别核算”经营模式下，假设2009年饲养场生产销售分割肉收入为4400万元，其中2000万元直接销往市场，2400万元销售给独立核算的加工车间。按照规定，饲养场属农业生产者销售自产农业产品，可以享受免征增值税税收优惠（销售免税产品只能开具普通发票），其耗用的电力、燃料、辅料及修理用备件等不得抵扣进项税额。而肉品加工车间从饲养场购进分割肉，可以凭取得的普通发票上注明的金额按13%计提增值税进项税额312万元予以抵扣；加工车间加工成成品后全部用于销售，取得收入为4000万元；主要扣除项目仍是电力、燃料、辅料及修理用备件等，允许抵扣进项税额为160万元。加工车间应纳增值税额及增值税负担率计算如下：
（1）销售肉制品4000万元应计提增值税销项税额为4000×17%=680（万元）。
（2）允许抵扣的进项税额为312+160=472（万元）。(www.xing528.com)
（3）应缴纳增值税为680-472=208（万元）。
（4）销售肉制品增值税负担率为208/4000=5.2%。
筹划结论
通过上述两种纳税筹划方案的比较可以看出，组建子公司改变其经营模式，比采用“一条龙”经营模式少缴税272万元（480-208），增值税的税收负担率下降6.8%（12%-5.2%）。
类似的纳税筹划思路还可以推广到其他企业。比如，近年来通过科技开发生产出来的五彩棉花织品很受消费者的欢迎，但以五彩棉花为原料生产布料的某市H纺织实业公司效益却不尽如人意。该公司2009年可以实现坯布销售2100万元，但由于新品开发和销售费用比较大，经测算，公司年终几乎没有利润。
筹划分析
公司内部设有农场和纺纱织布分厂，纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社采购。经测算，2009年自产棉花的生产成本为1300万元，外购棉花金额为450万元，取得增值税进项税额为58.5万元，其他辅助材料可抵扣进项税额为45万元。该公司产品的适用税率为17%，当年缴纳增值税为253.5万元（2100×17%-58.5-45），缴纳城市维护建设税及教育费附加合计为25.35万元[253.5×（7%+3%）]，增值税的税收负担率高达12.07%。
筹划思路
从纳税筹划的角度分析，H纺织实业公司问题的关键就在于没有充分利用税收对农产品的优惠政策。如果公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，形成企业集团，将产生较好的节税效果。
公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，农场生产出的棉花以1300万元的价格直接销售给纺织厂；纺织厂将棉花纺织成坯布销售。
（1）农场销售给纺织厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售金额为1300万元，由于其自产自销未经加工的棉花，符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。
（2）纺织厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提13%的进项税额。假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则纺织厂当年应纳增值税额为84.5万元（2100×17%-1300×13%-58.5-45），应缴城市维护建设税及教育费附加合计8.45万元。
筹划结论
从集团公司整体利益的角度看，经过纳税筹划以后，公司少缴增值税169万元，少缴城市维护建设税及教育费附加16.9万元，公司在流转环节实际少缴税费合计为185.9万元。
企业的增值税税收负担率下降到4.02%，实际下降了8.05个百分点。
方案点评
对于Y公司来说，采取“一条龙”经营模式，由于生猪饲养环节无法抵扣进项税额，导致增值税负担率较高。而将大核算单位划为小核算单位，前农业后加工业，相互形成购销关系。以农产品为原料进行农产品初加工、深加工、精加工的企业，正好利用了税收政策对农产品购进可以抵扣的规定，使纳税人合法地降低了税收负担。因此，类似企业进行纳税筹划可以从改变企业经营模式入手，将饲养、加工两道工序分别作为独立核算单位分设开来，由饲养场分别向市场和肉品加工车间提供猪肉，再由肉品加工车间加工成产品后销往市场。将“饲养——屠宰——销售——市场”和“加工——销售——市场”单一营销链条改为“饲养——屠宰——销售——市场”和“采购——加工——销售——市场”等多条营销链条。
对于H纺织实业公司，也是如此。两个企业通过纳税筹划实际上获得了增值税抵扣的机会，从而实现企业的利润最大化。
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